中国遗产税立法问题研究(B)
二、遗产税课税要素探讨税法的构成要素，是构成税法的必要因素，它们反映了税收制度中的实质内容，规范了征纳双方的权利与义务。税法构成要素分为实体法要素和程序法要素，实体法要素主要包括征纳主体、征税客体、计税依据和税率等。这些基本要素，是决定征税主体能否征税和纳税主体的纳税义务能否成立的必要条件，明确了由谁纳税、对什么征税和征收多少税等这些税收中的最基本问题，构成了税收法律制度的基本框架。一个切实可行的遗产税制度框架，是达到遗产税征收的预期目的关键之一，因此本部分涉及到的问题是遗产税法研究中的重点，同时也是难点。这些问题主要包括：如何正确表述征税客体范围的问题。如何确定征税客体范围。哪些遗产应计入应纳税遗产总额，哪些遗产应在扣除之列，如何把握某些特殊形式的遗产等等。如何确定免征额，这是最大的难点。绝
大多数学者只是给出某个具体的免征额数值，而支持这个数值的理由却几乎没有涉及到，也就是说，我们不知道这个免征额的数值是怎么来的，为什么是这么一个具体的数值。而个别涉及的，也只是泛泛而谈，没
有实际统计数据的支持。税率表的确定，与免征额的确定，存在相同的问题。另外，
遗产税纳税人的问题也需要明确，尤其是赠与财产在计算应纳税额时的排列顺序问题。针对遗产税课税要素研究中的这些难点和不足，笔者根据我国的国情，借鉴国外的遗产税法有关规定，着重探讨了以下问题：认为在表述征税客体范围时，应以概括法加反列举法为宜；详尽讨论了征税范围，探讨了不计入征税遗产的范围以及扣除项目，并阐述了理由；总结了确定免征额的原则，并依据国家统计局的统计数据，确定了免征额的具体数值；同时也给出了确定税率的原则，并提出了一个较为合理的税率表方案。总之，本部分试图在充分论证的基础上，以立法原则为指导，分别在纳税主体、征税客体、免征额和税率等具体课税要素问题上给
出一个明确而合理的方案。纳税主体由于遗产税是国际性的税种，其纳税人的确定涉及到税收管辖权的问题。根据国际税法的惯例，税收管辖权的确定，一般采取属人、属地相结合的原则。建议我国遗产税法，也采用这一原则，先将纳税人首先区分为居民和非居民，再以来源地进一步加以划分，从而确定遗产税税收管辖权。具体到“对遗产和赠与税来源地的确定，一般以遗产或者赠与财产所在地为来源地，由该来源地国行使税收管辖权”。因此建议规定，对中华人民共和国公民死亡时在境内、境外的遗产征收遗产税；对在中华人民共和国境内的外国人死亡时在中华人民共和国境内的遗产征
收遗产税。遗产税的纳税人并不限于自然人，法人和非法人组织也可以成为纳税人。依照我国《继承法》规定，在继承法律关系中，继承人仅限于公民、法人及其他社会组织，国家不能成为继承人。但在遗赠法律关系中，接受遗赠的可以是法定继承人以外的公民，也可以是国家、法人和非法人组织。在赠与法律关系中，受赠人除自然人之外，
也包括法人和非法人组织。在实行总遗产税制以及遗产税与赠与税合并征收的模式下，理论上，纳税人为财产所有人，也就是被继承人、遗赠人或者赠与人。但实际上，继承发生时，被继承人已死亡，丧失了民事权利能力和民事行为能力。因此，遗产税的实际纳税人依次确定为：遗嘱执行人；继承人、受遗赠人；受赠人。但是为了方便征纳，将被继承人的应税财产分为两部分：一是死亡时遗留的财产即遗产，二是生前赠与的财产。对被继承人的遗产，如果有遗嘱执行人的，遗嘱执行人为纳税人；如果没有遗嘱执行人的，依次在继承人、受遗赠人，包括接受遗产的法人及非法人组织中，指定一个为遗嘱执行人。对于被继承人死亡预谋年限5年内赠与的财产，按赠与时间的先后次序，依次累加到应纳税遗产总额中计算应纳税额，受赠人为纳税人。具体分析如下:
1. 遗嘱执行人有遗嘱执行人的，遗产税的纳税人为遗嘱执行人。遗嘱执行人是
《继承法》第16条规定，有权执行遗嘱的人。
遗嘱人可以在遗嘱中指定遗嘱执行人。遗嘱
执行人既可以是法定继承人，也可以是法定继承人以外的人。法人和非法人组织能否作为遗嘱执行人，《继承法》没有详细规定，
但根据我国司法实践是允许的。“没有在遗嘱中指定遗嘱执行人的，也没有法定的继承人能执行遗嘱，由遗嘱人生前所在单位或者继承开始地点的基层组织为遗嘱执行人”。
2. 继承人和受遗赠人无遗嘱执行人的，
在继承人、受遗赠人之中确定遗嘱执行人。其依据是：根据我国司法实践，“在遗嘱继承中，如果遗嘱人未指定遗嘱执行人或者指定的遗嘱执行人不能执行遗嘱的，遗嘱人的法定继承人为遗嘱执行人。”在法定继承中，处理遗产的人往往是继承人或者受遗赠人。因此，在继承人或者受遗赠人中确定遗产税纳税人还是比较方便、合理的。 3. 依法接受遗产的组织《继承法》第三十二条规定，无人继承又无受遗赠人的遗产，归国家所有；死者生前是集体所有制组织成员的，归所在的集体所有制组织所有。遗产如果归国家所有，可以直接划归到税务部门，全部作为遗产税款；如果遗产由其他法人或非法