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财税[2009]113号文件《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》解读增值税2011-03-08 15:56:36 阅读80 评论0 字号：大中小订阅
财政部、国家税务总局于2009年9月9日以财税（2009）113号发布了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》，此文是针对新的增值税条例实施细则的进一步解释，属于具体操作层面的规定。
113号文件出台的背景是2009年1月1日实行新的增值税条例，我国由生产型增值税制转变为消费型增值税制后，涉及固定资产增值税进项税额的抵扣范围不够明确，存在条例和细则没有明确的空白地带，应该说此问题在企业执行中具有普遍性和典型性，所以，财政部、国家税务总局很有必要单独颁布文件，明确抵扣范围，为企业操作提供依据，同时，也防止因理解上的偏差造成税负不公和形成税收漏洞。
要理解此文件精神，还要从《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第十条说起，其内容是：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）第二十三条是对《条例》第十条第一款的说明，其内容是：条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。
前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他地上附着物。
对以上关于不动产的抵扣政策可理解为：实行消费型增值税后，购进货物或者劳务用于不动产固定资产及其在建工程（包括建筑物、构筑物和地上附着物）的，其进项税额一律不允许抵扣。
113号文件是对细则第二十三条的更进一步明确说明。文件第一部分是对建筑物、构筑物和地上附着物的概念和范围进行了说明，并附发了《固定资产分类与代码》，供纳税人套用时参考。第二部分则是对建筑物、构筑物附属设备和配套设施的进项税不准抵扣的说明：以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
也就是说，纳税人购进的设备设施，无论是否取得增值税专用发票，如果是附着在建筑物和构筑物上的，其进项税额统统不许抵扣。
此规定虽然不尽合理，但填补了条例和细则没有明确的空白地带，为纳税人实际操作提供了依据。
值得注意的是：《细则》第二十一条对《条例》第十条第一款从另一个方面作了补充说明，其内容是：条例第十条第（一）项所称购进货物不包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税、集体福利或者个人消费的固定资产。前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。
也就是说，机器、机械、运输工具等固定资产与不动产固定资产不同，凡是符合条件的（用于增值税应税项目的），其进项税额可以抵扣。同时，机器、机械、运输工具等固定资产也与存货等流动资产不同，其用途存在多样性，可能会混用于生产应税和免税货物，无法按照销售额划分出不得抵扣的进项税额。因此依照《细则》的特殊规定，只有专门用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费等的固定资产进项税额才不得抵扣，其他混用的固定资产均可抵扣。也就是说，机器、机械、运输工具类固定资产只要用于增值税应税项目（无论专用还是与非应税项目及免税项目混用），其购进货物或劳务的进项税额就可以抵扣销项税，可以说，该类资产比货物的税收待遇更加优惠，固定资产使用的多样性这也为企业进行税务筹划提供了空间。
综上所述，根据《条例》《细则》及财税（2009）113号文件规定，关于固定资产涉及的进项税额抵扣范围是：凡是用于应税项目的机器、机械、运输工具类固定资产（含专用与混用），其进项税额可以抵扣从销项税额中抵扣；专门用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费等的固定资产进项税额才不得
抵扣；购进建筑物、构筑物及附属设备设施类固定资产进项税额一律不得抵扣。
附：财政部国家税务总局财税[2009]113号《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》
关于固定资产进项税额抵扣问题的通知
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务总局、地方税务局、新疆生产建设兵团财务局：
增值税转型改革实施后，一些地区反映固定资产增值税进项税额抵扣范围不够明确。为解决执行中存在的问题，经研究，现将有关问题通知如下：
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。
《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）电子版可在财政部或国家税务总局网站查询。
以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
财政部国家税务总局
二○○九年九月九日
三十三、企业在厂区内安装路灯，采购路灯钢杆、灯罩、灯泡及其他配件，并取得增值税专用发票，其进项税额能否抵扣？
答：根据《增值税暂行条例》第十条第一项规定，用于非增值税应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定，条例第十条第一项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
根据《财政部、国家税务总局关于固定资产进行税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）规定，以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。
因道路属于构筑物，而路灯是以道路为载体的配套设施，属于不动产的范畴。因此企业因安装路灯而采购的钢杆、灯罩、灯泡及其他配件，虽取得了增值税专用发票，但因用于不动产在建工程，其进项税额不能从销项税额中抵扣。
问题描述请问老师：我是一名基层国税管理人员，在对一煤矿企业的日常管理中，有一个疑问：在挖掘过程中使用的坑木，是在安全费用中列支，还是计入当期生产成本，在所得税前扣除？我认为应计
入当期生产成本，是否正确，依据是什么？
解答分析我们认为煤矿中使用的坑木属于安全防护使用的生产资料，其耗用应计入安全费用列支。
四川省国家税务局关于固定资产进项税额抵扣问题的公告
四川省国家税务局公告2011年第1号
全文有效成文日期：2011-03-03
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2009年修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》及其《实施细则》实施以来，固定资产的进项税额抵扣存在一些争议，在国家税务总局未进一步明确前，现将有关问题公告如下：
一、在《固定资产分类与代码》（以下简称GB/T14885-1994）中，既在构筑物类中列举，又在设备类中列举的固定资产，除专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费的，以及在《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）中列举不得抵扣的外，可以纳入进项税额抵扣范围。
二、在GB/T14885-1994中没有列举的固定资产，可以比照功能相似的固定资产办理。
三、在GB/T14885-1994中列为工业用的固定资产，如果由商业纳税人购买使用，按照一致性原则办理。
四、在《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）中列举建筑物和构筑物的附属设备及配套设施耗用的水电气、维修费，缴纳消费税的汽车、摩托车、游艇耗用的油料及维修费，按《中华人民共和国增值税暂行条例》及其《实施细则》关于除固定资产以外的其他货物进项税额抵扣的有关规定办理。
五、下列固定资产纳入进项税额抵扣范围
（一）电力企业：大坝中的金属结构设备（管道、闸门及闸门门框）、埋件（水轮机涡壳）、机组、启闭机（门机）、电力铁塔、变电设施和配电设施。
（二）石油炼化企业：管廊、反应塔、反应釜。
（三）其他：各种冶炼炉、烧制窑、电缆输电线路、以机器机械和其他与生产经营有关的设备为载体的信息系统、照明、消防、给排水、通风、电气（含弱电）设备和配套设施、与生产设备相连接的金属支架。
六、不能抵扣进项税额的固定资产
（一）电力企业：升船机、便桥和贝雷桥等桥梁、变电房、配电房。
（二）石油炼化企业：原油罐、金属储油罐、非金属
储油罐、储油池、天然气球罐。
（三）其他：用钢材、水泥等材料制作不能移动的乘载生产设备的基座、基架、平台；钢架结构房屋和活动板房；专用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费的管理用固定资产、施工用固定资产和非经营公益性固定资产。
七、各地主管国税机关要加强固定资产进项税额的日常管理，对购进固定资产金额较大、固定资产进项税额抵扣金额波动较大的纳税人，要进行实地查看，对不符合进项税额抵扣规定的，依法进行处理。
特此公告。
二○一一年三月三日
问∶企业购进配套设备及设备配件能否抵扣进项税额?
答∶(一)企业在大修中购进的配套设备，若使用期限超过一年，且在其他情况下能独立的完成一项或几项功能，不论企业是否作固定资产管理，均不得抵扣税额。
(二)企业在大修中由于维修更换购进的设备零部件，属于设备的基本组成部分，不能独立运转使用的，不论单位价值大小，其取得的增值税专用发票允许抵扣进项税额。
(三)企业化整为零购进设备配件组装成整套设备的，设备安装调试后应作固定资产管理，其购进的组装设备配件不得计算抵扣进项税额。
股权转让涉及的税收文件 （一）、企业所得税的筹划 税法依据： 1.《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理： 股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： A. 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 B. 收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 C. 收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 2.《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》财税〔2014〕109号。 3、关于股权收购将《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股
权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%” 4、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号 5、《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》财税2014年116号规定。（二）、个人所得税的筹划 个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入，非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。后期转让公司股权时，按照公允价值确认转让收入，以股权转让溢价为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。 税法依据： 1、《财政部国家税务总居关于个人非货币性投资有关个人所得税政策的通知》财税【2015】41号规定。一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币
财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税〔2009〕59号全文有效成文日期：2009-04-30根据《企业所得税法》第二十条和《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下： 一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 （一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。 （三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 （四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 （五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），
被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 （六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。 二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。 四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（备注：正常的税务处理：按公允价值确认资产或股权价值） （一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收
解读《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号） 作者：李利威首发：中国税网 2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），明确了企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。为了使广大企业深入了解该政策，作为税务律师笔者现将59号文解读如下。 一、明确了“企业重组”的定义 我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。 1、企业法律形式改变 企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。 2、债务重组 债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。例如：A公司因向B 公司销售产品而拥有B公司10万元债权，合同期已届满，B公司因经营不善无
公司分立中的所得税的处理 所得税法上的公司分立的定义来自《财政部国家税务总局关于公司重组业务公司所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。 按其规定：分立，是指一家公司(被分立公司)将部分或全部资产分离转让给现存或新设公司(分立公司)，被分立公司股东换取分立公司的股权或非股权支付，实现公司的依法分立。 被分立公司失去的是标的资产，标的资产的接受者是分立公司。被分立公司本身不会获得转让资产标的的对价，标的资产对价的接受者是被分立公司的股东。被分立公司能够继续存在，也能够不再继续存在。 公司分立有两种基本类型，三种实现分立的技术方式： 即存续分立(让产分股式分立、让产赎股式分立)和新设分立(股本分割式分立)。 起初从大类上，根据被分离公司分立后是否存在将分立分为存续分立和新设分立。 存续分立是指分立后，被分立公司仍存续经营，而且不改变公司名称和法人地位，同时分立公司作为另一个独立法人而存在。存续分立后"分立公司的股份由被分立公司的股东持有。新设分立则是将被分立公司分设成两个或两个以上的公司，被分立公司依法注销。 存续分立一般采用让产分股式和让产赎股式两种技术方式。让产分股式分立是指将部分资产分离转让出去成立新的公司或转让给现存的公司，将接受资产的子公司的股权分给被分立公司的全部股东。同时，全部股东在被分立公司的股本按比例减少，有时也能够保持不变。 注：让产分股式分立的后果是公司分家但股东不分家，分立后被分立公司和分立公司的股东是一致的。让产赎股式分立是指将被分立公司部分资产分立出去成立新的子公司或现存的公司，将新公司的股权分配给被分立公司的部分股东，换回其在被分立公司的股份，从而使这部分股东在被分立公司不再保有股份。 注：让产赎股式分立的后果不仅是公司分家，股东也跟着分家，’一部分股东依然占有被分立公司，一部分股东占有分立公司。 新设分立一般采用股本分割式分立，是将公司分割组成两家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分为两种典型做法，第一类属于公司分家，股东不分家。被分立公司的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立公司的股权，原持有的被分立公司的股票依法注销，被分立公司依公司法规定解散。第二类属于公司分家、股东也分家。被分立公司的不同部分股东取得不同分立公司的股票，同样，被分立公司根据公司法规定解散，股票依法注销。公司分立需要解决的所得税问题 根据财税[2009]59号文件，公司重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，分立亦是这样。本文为了方便起见，将适用一般性税务处理规定的分立称为一般分立，将适用特殊性税务处理规定的分立称为特殊分立。 公司发生分立业务时。涉及的主要所得税问题有以下四个方面：
企业重组有关企业所得税处理问题的通知 财税〔2014〕109号 为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔201 4〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就企业重组有关企业所得税处理问题明确如下： 一、关于股权收购 将《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。 二、关于资产收购 将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。 三、关于股权、资产划转 对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理： 1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。 2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。 3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。 四、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行。
财税[2009]59号出台后境外股权收购的筹划分析 一起境外收购筹划案例 英属离岸公司B拥有一家中国大陆境内注册的100%控股的全资子公司C，2009年B 公司决定在香港注册一家全资子公司A，并由A公司收购B公司所拥有的C子公司100%的股权，收购完成后C公司变成A公司100%控股的全资子公司。 对于以上的筹划案例，大多数人认为，香港注册成立的A公司在香港收购英属离岸公司B所持有的中国大陆境内C公司的股权，收购行为在香港完成，与中国大陆境内税法没有遵从关系，股权转让所得适用英属离岸公司B注册地的税收政策，假如英属离岸公司B 注册地适用的是免税政策，则上述股权收购行为没有产生纳税义务。 境外收购的筹划目的 香港公司A和英属离岸公司B按照《中华人民共和国企业所得税法》均属于依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但有来源于中国境内C公司所得的非居民企业，为什么要作没有意义的股权跨国跨境大收购呢？很明显目的就是避税，避什么税？避的就是企业所得税，国家税务总局关于下发《协定股息税率情况一览表的通知》（国税函[2008]112号）规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，2008 年1月1日起，非居民企业从我国居民企业获得的股息将按照10%的税率征收预提所得税，但是，我国政府同外国政府订立的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定以及内地与香港、澳门间的税收安排（以下统称“协定”），与国内税法有不同规定的，依照协定的规定办理。根据这一规定，香港公司A只要对境内子公司C控股25%以上，其从境内取得股息就可以按照协定股息税率5%计算预提所得税，而英属离岸公司B从境内取得的股息收入则要按照10%税率计算预提所得税(截止到目前，中国与BVI没有签订任何税收协定。香港是5%（按照税收协定），BVI是10%（无税收协定，按照企业所得税法及其实施条例）)，税率相差5%，以人民币1亿元计算，即相差500万元税款，这确实是一个非常可观的数字。 境外收购的筹划风险
解读财税[2009]59号：跨境重组企业所得税政策解析 一、“境外——境外”模式 此种模式主要是指境外非居民企业将其持有的境内居民企业股权转让给境外另一非居民企业。根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“59号文”）第七条第（一）项的规定，此类跨境重组如享受特殊重组待遇，除应满足第五条规定的境内特殊重组五个条件外，还须符合以下三项要求：（一）收购方为被收购方100%直接持股子公司 早在1997年，国家税务总局曾出台《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函[1997]第207号）（以下简称207号文），该文件规定，在以合理经营为目的进行的公司集团重组中，外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。59号文与207号文相比较，规定更加严格，将收购双方为间接拥有和被同一人拥有两种情形排除在特殊重组适用范围外。 （二）重组未导致股权转让所得预提税负担变化 为了防止跨国集团利用重组避税，导致我国税款流失，59号文将股权转让所得预提税税负未发生变化作为适用特殊重组条件之一。笔者在此提醒企业测算预提所得税税负时，须考虑税收协定因素。 我国《企业所得税法》将纳税人分为居民企业和非居民企业，其中在我国未设立机构场所的非居民企业应就来源于中国境内所得交纳预提所得税。《企业所得税法实施条例》第七条规定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地作为境内外所得的划分标准。在境
解读财税[2009]59号：企业重组业务企业所得税处理若干问题 2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），明确了企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。为了使广大企业深入了解该政策，笔者现解读如下。 一、明确了“企业重组”的定义 我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。 1、企业法律形式改变 企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。 2、债务重组 债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。例如：A公司因向B公司销售产品而拥有B公司10万元债权，合同期已届满，B公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意A公司的债权转为对B公司拥有的股权，即属债务重组。 3、股权收购 股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。 4、资产收购 资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司购买B公司经营性资产（包括固定资产、存货等），该经营性资产的公允价值为1000万元，A公司支付的对价为本公司10%股权、100万元银行存款以及承担B公司200万元债务。在该资产收购中A公司为受让企业，B公司为转让企业。 5、合并
解读财税[2009]59号文:统一内、外资企业重组及清算事项的所得税处理 中国税务报 一直以来，企业重组清算的所得税纳税，是业内关注的重点，更是难点。 今年5月中旬，被期盼已久的《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(以下简称“59号文”)终于出台了，其中包含十三大点，众多小点，应该说比较复杂，需深入理解掌握。 为帮助企业准确解读，记者专访了在59号文制定过程中，参与讨论并提供重要建议的，德勤华永会计师事务所企业并购税务服务北方区主管合伙人朱桉先生。 突破 “应该说此次59号文的内容，是一个突破，不仅对我国所得税法相关内容做了重要的明晰和补充，同时也与国际上通行的做法接轨，”朱桉如是说，“例如，59号文中大概有80%的内容与美国的相关法规相似。” 谈到59号文对企业重组将产生的具体影响，朱桉总结道：首先，59号文的出台统一了内、外资企业重组及清算事项的所得税处理方法，体现了公平性的税法精神，使内、外资企业重组税务成本得以统一；其次，59号文的出台弥补了新企业所得税法未就特定的企业重组类型规定具体的税务处理方式的空白，为企业特定重组业务的税务处理提供了指引；再次，59号文规定在特殊重组中，无论是国内投资者还是国外投资者，满足一定条件的股权或资产出让方可以选择对重组相关的收益或损失暂时递延确认，这将有助于推动跨境重组活动。
那么，与之前的政策相比，59号文存在哪些异同呢？ 据朱桉介绍，对外资企业而言，国税函[1997]207 号文件(以下简称“207号文”)是“两法合并”前涉及重组税务处理的重要文件之一。而59号文与207号文都允许对符合特定条件的重组交易给予税收递延处理并以成本作为相关的计税基础，新旧政策的一致性，使企业不产生相应的应税所得或损失。 大家知道，207号文仅适用于外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司。而59号文对适用特殊性重组税务处理的基本条件则予以了具体说明，还对跨境重组作了更明确的规定。 此外，207号文没有对支付对价的形式予以限制，而根据59号文的规定，支付对价形式的不同将直接影响重组行为是否属于特殊重组。因此在新的政策下，支付对价的形式显得十分重要。 新意 朱桉认为，59号文提出的最大的创新和亮点有两个：一是特殊重组，二是计税基础。 在特殊重组中，满足一定条件的股权或资产出让方可以选择对重组相关的收益或损失暂时递延确认。对此，朱桉解释道：在有些情况下，重组相关的收益可在10年内均匀计入各年度应纳税所得。这些政策其实就是给了企业在重组税务成本上的一个递延或达到类似“分期付款”的效果，从而为具有合理商业目的的企业重组提供优惠的税务待遇。 在当前金融危机的背景下，一些大型企业集团内部已经或多或少地出现不良
企业并购重组的相关税收政策法规（最全解读） 作者：佚名来源：今日头条解税宝发布时间：2017/4/19 发布人：夏的誓言 一、企业所得税 1、我国企业并购重组相关税收政策法规的特点 我国的企业并购重组与国有企业改革是息息相关的，因此关于企业并购重组方面的税收政策法规也有着国企改制的影子。由于初期时企业并购范围比较小，总金额也不大，所以国家一直没有出台相关政策进行规制；直到1997年，我国才开始对并购重组制定相关税收法规。 随着企业并购日益频繁，种类多样化，规模扩大化，国家税务总局和财政部等其他相关部门也在加紧步伐制定税收政策法规，以规范并购重组中的涉税业务。 2、并购重组相关税收政策法规汇总 现将1997年至今国家税务总局、财政部及相关部门颁布的关于企业所得税的政策法规列示如下：
我国关于企业并购重组所得税的规定可以分为两个阶段： 第一个阶段是2008年以前，以国税[2000]118号和119号为核心，这段时期我国企业重组的税收问题主要处理的是企业并购、分立、股权投资和资产转让与置换业务中的企业所得税问题，并且只对企业合并和分立、整体资产转让和置换这四项业务有免税规定。 第二个阶段是2008年之后，随着财税[2009]59号文的颁布（追溯至2008年1月1日执行），我国税收法规对企业重组中的涉税业务规定得更加全面，对原来的国税[2000]118号文和119号文进行了补充和更改，进一步规范了并购重组中的企业所得税管理。 二、个人所得税 ?关于企业并购重组中的个人所得税征收的文件并不多，主要有以下三个：–财税[1998]61号，规定“从1997年1月1日起,对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税”
财税[2009]59号：企业重组业务企业 所得税处理 2011-4-14 13:44李利威【大中小】【打印】【我要纠错】 2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），明确了企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。为了使广大企业深入了解该政策，作为税务律师笔者现将59号文解读如下。 一、明确了“企业重组”的定义 我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种， 该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。 1、企业法律形式改变 企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资 企业、合伙企业等等均属此类重组。 2、债务重组 债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。例如：A公司因向B公司销售产品而拥有B公司10万元债权，合同期已届满，B公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意A公司的债权转为对B公司拥有的 股权，即属债务重组。 3、股权收购 股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中 A公司为收购企业，B公司为被收购企业。 4、资产收购 资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达
股权转让税务处理 目录 一、营业税 二、企业所得税 （一）一般政策规定 （二）重组业务中股权转让的涉税处理 1、股权收购、股权支付的概念 2、股权收购交易的所得税处理方式 3、举例分析 4、特殊性税务处理的程序性规定 （三）非居民企业股权转让所得企业所得税管理 1、非居民企业转让居民企业股权的内涵及适用税率 2、股权转让所得的计算 3、股权转让所得税的缴纳 4、其他规定 三、个人所得税 （一）股权转让所得征收个人所得税的计税依据及适用税率（二）有关涉税程序和事项 （三）几个特殊的政策规定 四、印花税 （一）非上市公司不以股票形式发生的企业股权转让行为（二）股票转让所立书据 （三）税收优惠
前言 税收同资本运作的关系: 从大的方向来看，就资本运作的技术层面而言，在计划制定并购方案的过程中，税务问题几乎涉及每个环节，是一个绕不开、无法回避、是必须加以关注的重大问题。 1、比如在尽职调查阶段初期，目标公司已有的税收问题； 2、在投资实施中，因资本运作行为导致的税收问题； 3、在收购完成后目标公司的递延税项、所得税征管环境问题； 4、在收益阶段，利润分配的预提所得税问题等，都需要在一开始给予高度关注。 否则，轻者将使并购收益大打折扣，重者则会导致资本运作失败。 股权转让中涉及法律关系人:股权转让中所涉及的纳税利害关系人有转让股东，其他股东、受让人、公司。 目前，与股权转让的税收政策包括： 流转税、所得税和行为税三类，分税种就征收或暂免征作了明确界定。
一、营业税 《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定，自2003年1月1日起，对以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对转让非上市公司股权转让不征收营业税。（非金融机构企业转让上市公司股票应征收营业税） 二、企业所得税 （一）一般政策规定（该项资产的净值计算股权转让所得） 根据新《企业所得税法》和《实施条例》规定：“转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”因此企业转让股权取得的收入应作为企业的收入总额计算应纳税所得额。 同时《企业所得税法》第十六条规定：“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。” 其中净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”（《企业所得税法实施条例》第七十四条）举例：某公司将长期持有的W公司长期股权投资出售，共得价款15.8万元，存入银行；该项长期股权投资账面余额为15.2万元，未计提减值准备。 据此，该公司计算股权转让所得为：取得价款-期股权投资账面余额=15.8-15.2=0.6万元。 （二）重组业务中股权转让的涉税处理 政策依据：《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号） （网友评价）无论是税总还是财政部文件制定者均认为59号文立法技术很完美，是千锤百炼、字斟句酌后的心血之作，尽管还有很多操作细节需要配套文件细化，但59号文搭建的主体框架是很完善的。 59号文是企业所得税法中最难的税收文件，其制定考虑了宏观经济因素、征管因素、税企利益的平衡等等，要透彻理解，要有宏观视角和法理功底。 1、股权收购、股权支付的概念。 （1）股权收购：是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以
关于财税【2009】59号文件股权收购特殊性税务处理的理解 问题 59号文件原文： （二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： 1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 4号公告原文： 第二十三条企业发生《通知》第六条第（二）项规定的股权收购业务，应准备以下资料： （一）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的； （二）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议； （三）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值； （四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股
权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等； （五）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料； （六）税务机关要求的其他材料。 （一）备案资料 4号公告的备案资料中一般分为几类，一类总体说明或申请类，第二类是民事主体的合同协议，第三类是法律程序，例如，工商手续；第四类是符合特殊税务处理条件的资料；第五类，公允价值证明或评估报告。 值得注意的是，备案资料中均需提供12个月不改变实体经营以及原主要股东不转让股份的承诺书。 理解《4号公告》需要准备的重组资料，就从这几个方面理解即可。 因此备案资料要按照以上理解的5类来准备。 （二）几个需要注意的问题 1、多家企业收购一家企业的股权,以及一家企业收购多家公司持有的股权是否符合条件呢? 59号文件第一条将股权收购定义为:一家企业购买另外一家企业股权的行为,为股权收购。多家对一家，或者一家对多
财税[2009]113号文件解读 财税[2009]113号文件解读 财政部、国家税务总局于2009年9月9日以财税（2009）113号发布了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》，此文是针对新的增值税条例实施细则的进一步解释，属于具体操 作层面的规定。 113号文件出台的背景是2009年1月1日实行新的增值税条例，我国由生产型增值税制转变为消费型增值税制后，涉及固定资产增值税进项税额的抵扣范围不够明确，存在条例和细则没有明确的空白地带，应该说此问题在企业执行中具有普遍性和典型性，所以，财政部、国家税务总局很有必要单独颁布文件，明确抵扣范围，为企业操作提供依据，同时，也防止因理解上的偏差造成税负不公和形成税收漏洞。 要理解此文件精神，还要从《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第十条说起，其内容是：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务。 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）第二十三条是对《条例》第十条第一款的说明，其内容是：条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。 前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑 物和其他地上附着物。 对以上关于不动产的抵扣政策可理解为：实行消费型增值税后，购进货物或者劳务用于不动产固定资产及其在建工程（包括建筑物、构筑物和地上附着物）的，其进项税额一律不允许 抵扣。 113号文件是对细则第二十三条的更进一步明确说明。文件第一部分是对建筑物、构筑物和地上附着物的概念和范围进行了说明，并附发了《固定资产分类与代码》，供纳税人套用时参考。第二部分则是对建筑物、构筑物附属设备和配套设施的进项税不准抵扣的说明：以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套
五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： （一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 （三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 （五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理： （一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。 （二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： 1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 （三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： 1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 （四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理： 1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
财政部、国家税务总局关于企业重组 业务企业所得税处理若干问题的通 知 2009-4-30 财税[2009]59号 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局： 根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第七十五条规定，现将企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下： 一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 (一)企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。 (二)债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。 (三)股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 (四)资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
(五)合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 (六)分立，是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。 二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。 四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理： (一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记证，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业继承，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。 (二)企业债务重组，相关交易应按以下规定处理： 1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按关非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
1、选择适用特殊性税务处理的股权收购、资产收购，收购方以其控股企业的股权作为支付对价，其取得的股权（或资产）的计税基础应如何计算确认？ 答：根据财税[2009]59号文、国家税务总局公告2010年第4号的有关规定，收购方以其控股企业的股权作为支付对价，收购被收购企业股权（或资产），符合特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理的,其收购的股权或资产的计税基础以换出股权的原计税基础确认。涉及补价的，应按财税[2009]59号文第六条第（六）款规定调整计算计税基础。 2、判定重组适用特殊税务处理的条件之一：“股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”，此处的“交易支付总额”如何理解？ 除同一控制下且不需要支付对价的合并外，“交易支付总额”是指重组中收购的股权、资产，被合并企业、被分立企业的分立资产按公允价值确定的总额。 3、企业重组采用特殊性税务处理的，其合理的商业目的如何说明？ 答：企业重组采用特殊性税务处理的，其合理的商业目的应对照总局[2010]4号公告第十八条的六个方面逐一说明，税务机关对合理的商业目的有疑义的，可要求企业进一步提供说明，尤其对重组活动给交易各方税务状况、财务状况变化说明时，不仅要有定性的描述，还应有合理的测算。 4、吸收合并符合企业所得税特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理，被合并企业注销前如何进行所得税处理？ 答：符合企业所得税特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理的企业合并业务，被合并企业注销前的当年度无论盈利或者亏损,均应向其主管税务机关进行年度企业所得税汇算清缴申报并计算缴纳企业所得税。 5、企业合并采用特殊性税务处理的，如合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。此资产口径如何掌握？ 答：企业合并采用特殊性税务处理的，除同一控制下且不需要支付对价的，其优惠比例按总资产帐面价值计算以外，其他的优惠比例按总资产公允价值计算。 6、4号公告第七条规定了重组日，第二十八条又规定企业合并优惠承继应按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分。合并日如何确定？ 答：在总局未明确前，合并日按会计规定的解释执行，《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定，“合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期”。 企业合并日与会计审计报告的合并基准日超过180天或金额变化较大的，主管税务机关可要求企业提供合并日的审计报告或合并基准日审计报告经调整的后续计量值。 7、企业重组采用吸收合并方式的，被合并企业注销前当年度的亏损如何弥补？ 答：企业重组采用合并方式的，无论是吸收合并还是新设合并，在总局暂未明确前，被合并企业注销前当年度的亏损应单独作为一个汇缴年度，准予按规定向以后五年结转（如同一控制下的合并,合并方当年核算的应纳税所得额已包括被合并企业合并当年汇缴的应纳税所得额时，应将此金额直接剔除）。 如A公司2010年8月吸收合并B公司（A、B同为甲公司全资控股），选择采用特殊税务处理，B公司合并前尚未弥补的亏损情况为2005年-320万元，2006年-390元，2007年0万元，2008年-120万元，2009 年0万元，2010年1-8月利润-60，纳税调整后所得-50万元。合并日B公司净资产的公允价值为5000万元，2010年度，A公司全年利润2850万元(包括被合并企业当年1-8月的利润-60万元),当年纳税调整350 （假设当年年末国家发行的最长期限的国债利率为6%）。万元（包括被合并企业1-8月的纳税调整10万元）。 ★A公司当年弥补亏损前的应纳税所得额=2850 60(剔除被合并企业B公司1-8的利润) 350-10(剔除被合并企业B公司1-8月汇缴的纳税调整数),即直接剔除被合并企业B公司1-8月的纳税调整后所得=2850 350 50 =3250万元 ★弥补亏损的所得税处理：2010年度，A公司当年弥补亏损前的应纳税所得额3250万元可以依次弥补以前五年的亏损：弥补被合并企业的亏损时，2006年为结转可弥补亏损的第一年；弥补合并企业本身有可弥补
计之友2011年第6期下OF ACCOUNTING 会20131中 债务重组企业所得税特殊性税务处理探析 ———基于财税［2009］59号文件 上海海事大学经济管理学院 侍磊巫珊玲 【摘 要】2009年4月30日财政部和国家税务总局发布了财税［2009］59号文件 《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 ，进一步规范企业重组业务企业所得税处理。文章以此为基础，重点就纳税企业发生多笔债务重组业务和债转股重组行为涉及的特殊性税务处理进行探讨，并对相关规范条款提出改进建议。 【关键词】债务重组；企业所得税；特殊性税务处理；应纳税所得额 为配合新企业所得税法的实施，财政部和国家税务总局发布了财税［2009］59号文件《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称《通知》），明确规范企业重组业务的企业所得税处理，同时为加强对企业所得税的征收管理，国家税务总局2010年第4号公告颁布 《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称 《管理办法》）。文件对企业重组业务企业所得税的处理进行了详细的规定，一定程度上减轻了重组企业的税务负担，使企业获得更多递延纳税的税收优惠，明确企业的所得税税务操作，规范了企业重组业务企业所得税的征管。 一、债务重组特殊性税务处理相关规定的解读《通知》首次在税务文件中明确债务重组“是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项”（第一条第二项），与会计准则达成一致。《通知》第三条规定：企业的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理规定。本文主要就债务重组企业所得税特殊性税务处理中债务重组确认的应纳税所得额的计算和债转股中不确认有关债务清偿所得或损失导致的递延纳税问题这两方面进行解读。 《通知》 对企业债务重组适用特殊性税务处理的情况和如何进行特殊性税务处理进行了规定，主要目的是明确债务重组企业所得税的特殊性税务处理，为重组企业减轻税务负担，促进合理的产业整合的同时规范企业纳税行为。其中，对于企业涉及股权支付和债转股的两种债务重组行为的相关规定是：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。这必然导致了与会计准则的不一致，需要进行纳税调整。 （一）关于涉及多笔债务重组业务 在实际业务中，如果企业发生多笔债务重组业务，应单笔计算还是汇总计算债务重组确认的应纳税所得额是否占 企业当年应纳税所得额50%以上？基于对政策的不同理解，现在仍然存有争议，学者先礼琼（2011）认为“对一次性重组利得占应税所得比重较大的，可选择税款递延的优惠政策”，其明确提出“一次性债务重组利得”，显然认为应单笔计算。而杨焕云（2011）在其对绿源公司的多笔特殊债务重组案例的分析中则采用汇总计算的方法。这样的不同理解必然会产生实务操作上的漏洞，属于政策规定的不明确所致。 （二）债转股 《通知》中关于债转股业务中的债务清偿和股权投资的所得或损失暂不确认，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定的规定，又会产生怎样的税收影响？这样的规定是否足够严谨？以及在特殊性税务处理的纳税管理上是否能够得到切实有效的执行等。 二、特殊性税务处理的实际操作分析 根据相关具体规定，本文设计了相关案例来进行具体分析。 （一）企业发生多笔债务重组业务 ［例1］甲乙丙公司均为一般纳税人，乙公司持有甲公司应收款项126万元，合同规定甲公司应于2x12年6月10日偿还款项。另甲公司于2x12年5月购买丙公司产品，含税价为234万元。 合同约定甲公司于7月1日前支付货款。现甲公司出现财务困难，经与乙公司协商于6月18日进行债务重组，债务重组协议约定：甲公司以持有的账面价值和公允价值均为110万元的股权偿还乙公司126万元的债务。2x12年7月10日，甲公司与丙公司签订债务重组协议：甲公司支付40万元银行存款，剩下的债务以持有的账面价值和公允价值均为110万元的股权偿还丙公司234万元货款。 乙丙公司均未对其应收款项计提坏账准备。甲公司当年应纳税所得额为150万元，所得税税率25%，甲公司两次债务重组经主管税务机关认定，符合特殊性税务处理条件。 甲公司会计处理：2x12年6月18日借：应付账款1260000贷：长期股权投资 1100000营业外收入———债务重组利得 160000 财政与税务 94