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营改增来临,教你解读财税[2013]106号

106号文要点全解析铂略电话会议

2014年1月21日

目录

Part One

“营改增”背景Part Two

106号文解读

●106号文附件解读

●国际货物运输代理服务

●融资租赁服务的增值税变化●收派服务

●营改增免税处理

Part Three

互动问答

●营改增优惠政策选择

●目前执行口径

●差额征税和免税

●分公司离岸服务外包

●对外服务优惠政策的选择●旅行社发票

●免税政策同时享受

●代收代付导致现金流不一致

“营改增”背景

改革的必要性

现行增值税体系是1993年确立的,目前是比较成熟的体系,但是在增值税体系与营业税体系并行的情况下,也相应产生了一些情况和问题。为顺应当下经济发展的需求,改革是必然之举。增值税改革中的关键点是将扩大征税范围,将部分原属于营业税应税范围的项目纳入到增值税应税范畴内。

增值税改革并非一朝一夕,已经过许多年讨论

早在2007年,全国人民代表大会曾开展关于增值税改革的正式研讨;

增值税法规草案已提交审议;

列入“十二五计划”(2011–2015)。

此次改革为何是必须的?

在过往增值税和营业税体系并行的情况下,可以看到货物、劳务税收政策中的一些矛盾,所以统一货物、劳务的税收政策是改革的关键点之一。同时,在增值税和营业税的范畴之内,存在很多双重乃至多重征税的现象,是不利于当下和未来经济发展的税务现状。为了改善这种现状,“营改增”的改革可谓是非常紧迫且必须的。

“营改增”试点进展情况

“七阶段”推广计划:

阶段一:自2012年1月1日起,针对部分行业,在上海进行增值税改革试点,截至目前已经积累了相当的经验,为试点改革的继续推进提供了宝贵的借鉴意义;

阶段二、三、四、五:北京从2012年9月1日开展试点,陆续推广至江苏、安徽、福建、广东、天津、浙江和湖北七个省市,从点至面慢慢在全国范围内铺开“营改增”的范围;

阶段六:在全国范围推行现有交通运输业和部分现代服务业,且将广播影视服务纳入试点范围;

阶段七:2014年1月1日起,铁路运输和邮政服务业纳入试点行业;试点的范围和行业都在有序地扩大中。

106号文解读

106号文附件解读

随着2013年12月4日国务院决定将铁路运输与邮政服务业纳入营改增的范围

之后,财政部与国税总局于2013年12月13日发布新版营改增文件(即财税

[2013]106号文件,以下简称“106号文”),除部分条款可追溯适用以外,106号文于2014年1月1日起执行。

旧版的营改增文件(即财税[2013]37号文件,以下简称“37号文”)自

2014年1月1日起废止,但是其中大部分的条款内容仍然得到106号文的延续,与其说是37号文被废止,不如说是被106号文代替。

附件一:营业税改征增值税试点实施办法

附件一对纳税义务人、应税服务、应纳税额的计算、税率和征收率、纳税义

务发生时间、地点及其他进行了比较明确的规定,总体继承了以往增值税体

系的规定。

在附件一的最后有一个列表,非常详细地列出了试点行业的范围介绍:

附件二:营业税改征增值税试点有关事项的规定

销售额的确定:106号文规定了部分差额征税业务,如对融资租赁业务扣除

部分重新规定,新增国际货物运输代理服务差额征税等。

106号文解读

附件三:营业税改征增值税试点过渡政策的规定

过渡政策形式一:增值税免税项目(共18项)

例如:

试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

符合条件的离岸服务外包业务(信息技术外包服务、技术性业务流程外包服务、技术知识流程外包服务)

过渡政策形式二:增值税即征即退项目

?2015年12月31日前,注册在洋山保税港区和东疆保税港区内的试点纳税人,提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务?安置残疾人单位从事的应税劳务

?管道运输服务

?有形动产融资租赁服务

其中一些规定在以前的文件中也有所提及,106号文只是将其延续,给出一个未来的时间节点。这些规定对涉及这些行业的企业也是一个利好的消息。

附件四:应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定

零税率、免税、征税的主要区别和考量

106号文解读

106号文VS. 37号文

调整并增加了多项可按差额征税的业务;

增加了一般纳税人可选择简易计税方法的项目:

一般纳税人提供的电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务,可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税;但是需注意,如果企业选用简易计税方法,在一段时间之内是不能改变的,因此企业需在根据自身的情况进行对长期的判断后决定是否选用。

抵扣凭证及进项税额抵扣率的变化;

减免税优惠、即征即退的过度政策变化:

如:提供国际货物运输代理服务免征增值税,其向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入,以及向国际运输承运人支付的国际运输费用,必须通过金融机构进行结算。

106号文解读

106号文VS. 37号文

“营改增”试点范围扩大:“1+7”进化至“2+7”模式,增加邮政业、铁路运输服务及部分现代服务业;

纳税人身份认定标准有微调:

不经常提供应税服务的单位

未超过规定标准的纳税人

其他微调:

总分机构在同一省范围内的,经批准,可汇总申报;

不征税代收费用增设条件。

106号文解读

国际货物运输代理服务

国际货代相关条款

附件2:

试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务,以其取得的全部价款和价外费用,扣除支付给国际运输企业的国际运输费用后的余额为销售额。

附件3:

试点纳税人提供的国际货物运输代理服务,免征增值税。

试点纳税人提供国际货物运输代理服务,向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入,以及向国际运输承运人支付的国际运输费用,必须通过金融机构进行结算。

委托方索取发票的,试点纳税人应当就国际货物运输代理服务收入向委托方全额开具增值税普通发票。

附件4:

境内(以下称境内)的单位和个人在符合条件(取得相关经营许可证)的情况下提供国际运输可适用零税率。

分析:

如果该国际运输企业是居民企业,则本身可以开具零税率的专票。

国际货物运输代理业的纳税人亦可考虑选择适用免税待遇。但是通过收付相抵的方式进行内部结算是否可以享受免税有待澄清。

在106号文中,对于国际货代主要有两条新的规定:

●国际货运的免税;

●对国际货运过程中发生的货物运输成本可以作为国际货运代理业的扣除项,

在抵扣之后再征税。

哪些国际货代企业可以享受免税和差额征税的待遇?

对于国际货运代理中的一级代理(以下简称“一代”)和二级代理(以下简称“二代”)在享受优惠时是否有区别,目前还没有统一的标准。在很多地方税务机关的理解中,从文字上似乎只有一代可以符合从事免税业务的定义,对于二代的处理还是取决于地方税务局对于行业的理解。有些地方的税务局明确表示,只要企业能够将业务中涉及国际货运的部分具体分离出来,那么这部分就可以进行免税申请。

如何操作才能保证增值税链条的完整,并在经营过程中体现税收优惠?

究竟什么企业依据什么样的凭证可以扣除支付给国际货物运输人的款项?是只有作为直接支付人的一代,还是只要支付过程中包含部分国际货运的成本都是可以扣除的?在增值税链条中,如果上游企业享受免税,下游企业没有差额征税的优惠,那么整个链条的税负并没有减少,只是将税收成本分摊至了下游和下下游企业。106号文中并没有明确地将二代及其他从事直接或间

接和国际货代相关以及支付成本中包含国际运输成本的企业排除在适用免税或差额征税的范围之外。

106号文解读

免税VS.差额征税

对于企业经常探讨的适用免税还是适用差额征税,在两者都适用的情况下,这其实是税务规管成本和税收优惠之间的关系。

假设明确一代或二代只要其业务中有国际货运的部分都可以按照文件的精神享受优惠待遇,那么在实践中,又会面临如下的困难:

免税,需分别核算

有些企业选择只就国际运输部分的收入进行差额征税,而由于申请免税需要进行分别核算,分别核算的结果在将来可能成为税务机关质疑的问题,因此很多企业自身不再申请免税。从这个角度,其实免税和差额征税之间的差异不是特别大。

差额征税,开票问题

如果差额征税,企业给下游应该开什么发票?是否全额开票?

按照增值税的条例规定,在免税的情况下只能开普通发票,但是不含税点。

企业在收到发票时没有任何的抵扣点,相当于在向下游收取的所有费用基础上再交增值税。在对这种情况下,二代应主张只就自己提供的增值服务部分开增值税专用发票,对一代已免税的部分再开一次对应的普通发票,不含税点,给其下游。这种做法的法律依据和前提是二代必须能够主张差额征税,但其普通发票的金额可能会导致链条中企业的价格信息被传递。同时,现行的增值税系统是否能支持发票总额与税点之间的差异,这在监管系统中也是一个很大的问题。

目前税务机关对于税收源头控制做的很好,也设加了很多条件,但是相应的也有很多没有明确的问题。

例如国际运输企业开什么凭证可以作为扣税的依据,发票、支付凭证、请求单、订单?企业要通过金融机构结算才能享受相应的税收待遇,什么叫金融机构结算?抵消后的算不算结算?通过集中收付或其它交易产生的结算算不算结算?

很多规定都只是税务局对于初始的在第一个流程中产生的免税和差额征税的问题的控制,对于之后的处理及未来对于国际货运的一代和二代企业所从事活动中的国际货运部分的价值如何体现等,大多数税务局对此都没有答案。

106号文解读

国际运输服务的程租、期租、湿租业务的零税率申请

境内单位或个人提供程租、期租或湿租服务,如果租赁的交通工具用于国际运输服务(含港澳台运输服务),且相关申请人具备一般纳税人身份和国际运输相关资质的,可获得零税率待遇。106号文就上述安排下零税率待遇的适用主体(即申请人)进行了调整,该调整追溯自2013年8月1日起执行。

适用差额征税的扣除凭证

试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则,不得扣除。

106号文解读

融资租赁服务的增值税变化

因为售后回租是融资性的项目,出售货物本身只能开普票,在营改增之前融资租赁征收营业税,而营业税是差额征税的。营改增之后,在没有差额征税的情况下,租金的金额变成增值税的应税项目,开普票对售后回租产生了非常大的影响,将其税负提到了非常高的高度。

106号文对融资租赁企业最重要的变化在于恢复了售后回租的成本扣除项的

问题。符合条件的融资租赁企业提供有形动产融资租赁服务,以收取的全部价款和价外费用,扣除部分项目后的余额作为销售额,用以计算增值税。

106号文对融资性售后回租业务和其他融资租赁业务基于以前的税收规定进

行了区分。(见下图)

根据106号文,其扣项比以前减少了,例如海关的关税。从与税务机关沟通

的情况看来,税务局主要还是看是否是有支持文件表明与货物直接相关的成本,海关关税和其他可以构成货物成本的部分在上海的某些税务局还是可以作为扣项扣除的。

收派服务

对于特定的行业,收派服务应交6%的增值税。但是跨地区的收派是属于收

派服务还是收派加运输服务?收派和运输服务相加会导致混业经营的情况,应分别核算还是一并适用11%的税率?目前对于这个问题还没有明确的规定,但是很多税务机关要求企业区别当地的和跨地区的收派服务。

“营改增”免税处理

1月22日,财政部网站上发布了《国际货物运输代理服务增值税免税政策解

读》。该解读明确表示:附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

第一条第(四)项第6点关于“国际货物运输代理服务”的定义中,“接受

货物收货人或其代理人、发货人或其代理人”中的“代理人”包括直接代理人和间接代理人,“货物和船舶代理相关业务手续的业务活动”包括为货物的国际运输开展的订舱、业务联络、货运安排、箱管、结算等业务活动,因此,试点纳税人无论是否与国际运输企业发生业务往来,其提供的国际货物运输代理服务,只要符合上述定义,就可以按照财税﹝2013﹞106号文件附件3“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”第一条第(十四)项的规定,享受增值税免税政策。

互动问答

问题一营改增优惠政策选择

问:国际货运代理企业在选择优惠政策时,52号公告的免税备案、106号文中国际货代的免税或差额征税,实际操作中选择哪种方式更好?

答:需要视企业实际的情况具体而定。

首先,需要对企业自身内部管理体系进行评估,无论是52号公告还是106号文,免税的前提都是需要企业分别核算,而在实际操作中最大的问题是在一件货物或一项交易中,如何分别合理核算国际货物代理这部分的业务收入和利润。所以企业内部的财务体系是否能拆分出能够让税务机关接受的合理的这部分收入和利润,是申请免税的重要条件。

其次,从技术上企业可以自行判断,但是从结果上主要还是取决于税务机关,因此企业应在与主管税务机关沟通后,判断税务机关对企业本身的情况更能接受哪种适用情况。

第三,需要考虑对于上下游企业的影响。对于集团内公司的上下游企业,成本的转嫁和变化只是内部统和的问题;对于非内部的上下游企业,每个选择都会影响到合同关系及开票情况。

这里并没有统一的使用标准,还是应该从综合的情况来选择。

问题二目前执行口径

问:在106号文实施之后,各个地方的税务机关都有自己的地方口径,目前

106号文的实施情况如何?有哪些地方口径?

答:目前各个地方完全是按照自己的方式在操作106号文,唯一能看到的一

个倾向是大多数地方税务局将所有的免税或差额待遇都仅限于一代。在限制范围的想法概念下,地方对于一代在享受不同待遇时如何开票、如何做相应的税务处理也没有明确统一的规定。其次,地方的处理是地方对国际货运代理行业的认识的体现,也是根据地方国际货代行业发展的需要而定的,从某种意义上,沿海地区的重要港口应该还是有机会讨论一个比较优惠的税务处理。第三,实际的情况,还是应该用扩大解释的方法,通过探讨文件的需要,跟地方的税务局去了解能否主张更有利的税务处理。

问题三差额征税和免税

问:106号文后,国际货运代理业务免增值税,具体是针对哪些业务?国际

货运代理业务是先按照差额征收计算应纳增值税,再免应纳增值税的吗?

答:除了文件中对国际货物运输代理的简单描述和界定之外,不能明确具体是针对哪些业务,因为有太多的业务内容可以被包括在代理中,税务局也是通过合同中的服务范围等来确定服务是否属于免税范畴。此外,对于国际货运部分,理论上先按差额征收计算应纳增值税后还可以再免应纳增值税,但是如果之前国内与国际货运可以划分开,除非还有相互连接的分拆问题,否则可以免税的部分应该已经涵盖了可以扣除的部分。

互动问答

问题四分公司离岸服务外包

问:分公司申请跨境服务免税,收钱收在异地总部的做法目前上海税局的口径是不给批免税,这种口径短期内是否会改变?

答:这个口径短期内应该不会有改变,目前执行的方式是倾向这样的,但是上海税局内部也有不同的声音和想法,而税务局这个口径是没有正式文件的,只是内部的理解,所以依旧存在突破的空间。建议企业可以向主管税务机关询问,在可以提供相关证明的情况下,由于涉及总分公司之间资金流转的问题,可能收入确认和收款不完全一样,税务机关是不是可以给与企业更为宽泛的处理。

问:关于分公司在当地申请BPO免税,上海商委目前不给分公司出BPO证,想请问是否有上海税局就异地总部商委出BPO的证同意批分公司免税的案例。

如果没有,税局对异地商委出的BPO证是否有表达过意见和要求?BPO确认单上的接包方是否一定要提到分公司名字?合同签署方是否一定要分公司签?

答:首先,据了解,上海税务局某种程度上是可以接受总公司的BPO证的,主要取决于:

分公司的管理运作,其中包括其之前的收款、合同等是否在上海能够明确地查到;

总部商委给出的证明中是否能明确总分公司之间的关系,甚至总分公司业务上的明确;

由于没有明确的规定,企业与税务局沟通时的情况也非常重要。

问题五对外服务优惠政策的选择

问:目前国务院办公厅为进一步促进服务外包产业发展的复函明确将服务外包示范城市离岸服务外包业务免征营业税和技术先进型服务企业减按15%的税率征收企业所得税、职工教育经费不超过工资薪金总额8%的部分税前扣

除政策延续至2018年底。106号文对离岸服务外包免征营业税对国务院的函有衔接,但是税务局对技术先进型服务企业的优惠政策没有发文进一步明确。

那么技术先进型服务企业的优惠政策的延续是否也可行?

答:国务院的函已经明确了优惠的延伸,即使没有税务局下文的进一步明确,国务院的函在税收上的待遇是完全可以等同甚至高于税收法规的。

问:我司接受境外委托进行软件技术开发、集成电路设计,对于这种业务是应该享受增值税零税率免抵退还是直接享受免税?

答:这种服务应该是偏向于零税率,因为国税总局所鼓励的应该是对境外提供的外包服务带有比较强的科技或研究开发的成分,而不是仅是简单的服务。

问:对于跨境服务免税,深圳、珠海等地按照国家的规定,只要合同和境外企业的注册证明,而上海根据上海市国家税务局公告[2013]第3号,还需要

提供收款证明。在实际操作中,很多时候款项都是逐月收取,那么就要将一

互动问答

年的合同分为12次逐月申请免税,带来了很大的麻烦。有没有解决的方法?

答:在深圳、珠海等地,其实收款也是条件之一,只是实行的还是旧文件。

上海的问题在于执行时应该从期前还是期后来看待收款,如果由于合同约定的收款依据收款而导致企业免税程序有影响,那么这么处理是有问题的。税务局完全可以通过期后监管的方式来控制,如同40号公告的备案制一样。企业在与税务局沟通时,不应该不把收款作为沟通点,而是应该说服税务局将收款作为期后的监管条件,而不是作为期前的执行条件。

问题六旅行社发票

问:我司找旅行社代理订票,去年税务局说只能用火车票或飞机票的行程单作附件,但是由于外籍人士将相关票据带走之类的特殊情况,我们用代理公司开具的发票作为报销的凭证,但是都是普通发票。营改增在这一部分有没有相关的条款?

答:这不是增值税抵扣的问题,因为这本身就不在抵扣的范围内,是列支的问题。从所得税的角度,所得税是要证实交易真实合理发生,发票并不是必要的,所以只要有合理的凭证就可以。从企业的角度,普通发票用作所得税的抵扣也是合理的依据。企业应该与税务局做沟通,不应该有任何的质疑。

问题七免税政策同时享受

问:我司是一家国际货代企业,106号文的免税和52号文的免税有区别吗?

我司采用类似于结算中心的操作,所有的付款都统一由香港公司接受,再转给境内公司,这对于申请免税会不会是一个障碍?

答:支付条件的不同应该不会影响企业申请免税,但是不排除税务局质疑支付流和文件不匹配的可能性。此外,52号文和106号文可能会有所重叠,但是106号文和52号文享受免税的重点和条件唯一的区别是在行业享受时有具体的一些要求,但是并不影响企业享受税收优惠。

问题八代收代付导致现金流不一致

问:香港公司是我司的总代理,都是通过香港公司签订合同、付款等,对于申请免税会不会产生障碍?

答:在实操中,最好不要出现不匹配的状况。但是这种情况应该是可以向税务局解释,税务局可以接受的差异,不一定会成为不能享受免税的非常大的问题。

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