第二十五章合并财务报表
近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011年21分；2010年21分；2009年0分。通常与长期股权投资及企业合并结合命题，是重要的一章。
重点难点归纳：
1.合并范围和编制程序；
2.调整分录的编制；
3.抵消分录的编制：
（1）母公司的长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵消；
（2）内部债权债务的抵消；
（3）内部存货交易的抵消；
（4）内部固定资产交易的抵消；
（5）内部无形资产交易的抵消；
（6）内部投资收益的抵消
4.合并工作底稿的编制。
主要内容讲解：
第一节合并财务报表概述
第二节合并范围的确定
一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
（一）控制通常具有如下特征：
1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。
2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
3.控制的目的是为了获取经济利益。
4.控制的性质是一种权力。
（二）母公司和子公司的定义
控制的一方称为母公司；被控制的一方称为子公司。
或者说，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被
母公司控制的企业。
二、合并财务报表的合并范围
（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：
1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
注意：母公司拥有其半数以下的表决权中第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
三、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务
报表的合并范围。
需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
●下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
1.已宣告被清理整顿的原子公司；
2.已宣告破产的原子公司；
3.母公司不能控制的其他被投资单位。
【例题1·多项选择题】下列企业与甲公司有如下关系，其中应纳入甲公司合并报表合并范围的有（）。
A.甲公司拥有A公司30%的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有A公司35%的表决权
B.甲公司拥有B公司30%的表决权，甲公司拥有40%表决权的另一家子公司同时拥有B 公司35%的表决权
C.甲公司拥有C公司40%的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表决权，从而在C公司股东会上有半数以上表决权
D.甲公司拥有E公司60%的表决权，由于E公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在继续经营
E.甲公司拥有H公司60%表决权， H公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公司资金调度受到限制
[答疑编号3933250101]
『正确答案』ABCDE
第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序
一、前期准备事项
1.统一母子公司的会计政策
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间
3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算
4.收集编制合并财务报表的相关数据：如内部交易资料等
二、合并财务报表的编制程序：工作底稿法
1.设置工作底稿。
2.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
3.在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的
影响进行抵消处理。编制抵消分录，进行抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。
4.计算合并财务报表各项目的合并金额
5.填列合并财务报表
三、编制合并财务报表需要调整和抵消的项目
（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目
（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目
（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理：同一控制下
一、同一控制下合并日合并财务报表的编制
1.报表种类：
合并资产负债表；合并利润表；合并所有者权益变动表；合并现金流量表
2.举例：
●抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
●特点：子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，没有差额。
【例题1·计算分析题】教材P411【例25－1】甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A 公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20×2年1月1日的资产负债表见表25－1中A公司的数据。
由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益账面价值为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为28 600万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
[答疑编号3933250201]
借：长期股权投资——A公司25 600
资本公积 3 000
贷：银行存款28 600
借：管理费用120
贷：银行存款120
在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。
母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表25－1所示。
表25—1 资产负债表会企O1表编制单位：20×2年1月1日单位：万元
资产甲公司A公司负债和所有者权益（或股东权益）甲公司A公司
流动资产：流动负债：
货币资金9 000 4 200 短期借款12 000 5 000 交易性金融资产 4 000 1 800 交易性金融负债 3 800 0
应收票据 4 700 3 000 应付票据10 000 3 000 应收账款 5 800 3 920 应付账款18 000 4 200 预付款项 2 000 880 预收款项 3 000 1 300 应收股利 4 200 0 应付职工薪酬 6 000 1 600 其他应收款0 0 应交税费 2 000 1 200 存货31 000 20 000 应付股利 4 000 4 000 其他流动资产 1 300 1 200 其他应付款O O
流动资产合计62 000 35 000 其他流动负债 1 200 700
流动负债合计60 000 21 000
非流动负债：
非流动资产：长期借款 4 000 3 000 可供出售金融资产11 400 0 应付债券20 000 2 000 持有至到期投资10 000 O 长期应付款 2 000 O
长期股权投资25 600 0 其他非流动负债O O
固定资产21 000 18 000 非流动负债合计26 000 5 000 在建工程20 000 3 400 负债合计86 000 26 000 无形资产 4 000 1 600
商誉 2 000 0 股东权益：
其他非流动资产O 0 股本40 000 20 000 非流动资产合计94 000 23 000 资本公积10 000 8 000
盈余公积11 000 1 200
未分配利润9 000 2 800
股东权益合计70 000 32 000 资产总计156 000 58 000 负债和股东权益总计156 000 58 000 编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：
借：股本 20 000
资本公积8 000
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
贷：长期股权投资25 600
少数股东权益 6 400
二、直接投资及同一控制下合并日后合并财务报表的编制
1.权益法调整：
●净损益调整
借：长期股权投资
贷：投资收益
●分配现金股利调整
借：投资收益
贷：长期股权投资
●净损益之外其他变动调整
借：长期股权投资
贷：资本公积
2.举例
【例题2·计算分析题】教材P414【例25－2】接【例25－1】。甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和A公司20×2年度个别财务报表如教材表25－2（略）、表25－3（略）和表25－4（略）所示。
A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。
A公司20×2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。
本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20×2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益3 600万元。
[答疑编号3933250202]
『正确答案』
将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，相关的调整分录如下：
借：长期股权投资8 400 ①
贷：投资收益 8 400
借：投资收益 3 600 ②
贷：长期股权投资 3 600
经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600 ＋8 400－3 600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A 公司股东权益所拥有的份额相等。
接【例25－2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。
[答疑编号3933250203]
长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：
借：股本20 000 ③
资本公积 8 000
盈余公积 3 200
未分配利润 6 800
贷：长期股权投资30 400
少数股东权益 7 600
其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配，提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的去向。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报
表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。
甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下：
借：投资收益8 400 ④
少数股东损益 2 100
未分配利润（年初） 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
向股东分配利润 4 500
未分配利润 6 800
另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利 3 600 ⑤
贷：应收股利 3 600
根据上述调整分录①和②和抵消分录③至⑤，编制合并工作底稿参照教材表25－5（略）所示。
三、合并财务报表的格式
（一）合并资产负债表
表25－6 合并资产负债表会合01表
编制单位：甲公司20×2年12月31日单位：万元
资产期末余
额
年初余
额
负债和所有者权益（或股东权益）
期末余
额
年初余
额
流动资产：流动负债：
货币资金12 200 短期借款14 800 交易性金融资产8 000 交易性金融负债 6 400 应收票据10 800 应付票据16 600 应收账款13 600 应付账款23 200 预付款项 4 000 预收款项7 900 应收股利 1 200 应付职工薪酬 6 600 其他应收款 1 800 应交税费 4 100 存货55 000 应付股利 5 900 其他流动资产 2 800 其他应付款 1 000 流动资产合计109 400 其他流动负债 2 900
流动负债合计89 400
非流动负债：
非流动资产：长期借款9 000 可供出售金融资
产
8 000 应付债券27 000 持有至到期投资17 000 长期应付款 6 000 长期股权投资14 400 其他非流动负债0
固定资产54 000 非流动负债合计42 000
在建工程17 200 负债合计131 400
无形资产7 800
商誉 2 000 股东权益：
其他非流动资产O 股本40 000
非流动资产合计120 400 资本公积10 000
盈余公积18 000
未分配利润22 800
归属于母公司股东权益合计90 800
少数股东权益7 600
资产总计229 800 负债和股东权益总计229 800 （二）合并利润表
表25－7 合并利润表会合02表编制单位：甲公司20×2年度单位：万元
项目本年金额上年金额一、营业收入244 800
减：营业成本169 000
营业税金及附加 2 800
销售费用8 600
管理费用9 900
财务费用 2 000
资产减值损失900
加：公允价值变动收益（损失以“一”号填列）0
投资收益（损失以“一”号填列） 6 400
二、营业利润（亏损以“一”号填列）58 000
加：营业外收入 4 000
减：营业外支出 3 600
其中：非流动资产处置损失O
三、利润总额（亏损总额以“一”号填列）58 400
减：所得税费用15 500
四、净利润（净亏损以“一”号填列）42 900
归属于母公司股东的净利润40 800
少数股东损益 2 100
五、每股收益：
（一）基本每股收益
（二）稀释每股收益
（三）合并股东权益变动表
表25－8 合并股东权益变动表会合04表
编制单位：甲公司20×2年度单位：万元
项目本年金额上年金额
归属于母公司股东权益少数股东归属于母公司股东少数股东
股东权益权益
合计
权益股东
权益
权益
合计
股本资本
公积
盈余
公积
未分
配利
润
其
他
股
本
资
本
公
积
盈
余
公
积
未分
配利
润
其
他
一、上年年末余额40 000
10
000
11
000
9 000 70 000
加：会计政策
变更
6 400 6 400 前期差错更正
二、本年年初余额40 000
10
000
11
000
9 000 6 400 76 400
三、本年增减变动金额（减少以“一”号填列）40
800
2 100 42 900
（一）净利润40
800
2 100 42 900
（二）直接计入股东权益的利得和损失1.可供出售金融资产公允价值变动净额2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响
3.与计入股东权益项目相关的所得税影响
4.其他
上述（一）和（二）小计40
800
2 100 42 900
（三）股东投入和减少资本1.所有者投入资本
2.股份支付计入股东权益的金额
3.其他
（四）利润分配7 000
27
000
900 20 900
1.提取盈余公
积
7 000 7 000
2.对股东的分配20
000
900 20 900
3.其他（五）股东权益内部结转1.资本公积转增股本
2.盈余公积转增股本
3.盈余公积弥补亏损
4.其他
四、本年年末余额40 000
10
000
18
000
22
800
7 600 98 400
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）
一、非同一控制下合并日合并财务报表的编制
1.报表种类：购买日只编制合并资产负债表
2.公允价值调整：
针对被购买方的资产、负债应当将其账面价值调整公允价值：
借：固定资产等
贷：资本公积
注意：在合并报表中的调整分录、抵消分录并不是真正的账务处理，并不会真正影响账户中金额，调整抵消分录中所用到的都应为报表项目。
3.举例：
◆抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
◆特点：子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，往往有差额：借方差额为商誉；贷方差额为营业外收入。
长期股权与被投资单位所有者权益抵消分录的编制步骤：
1.首先确定被购买方所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）
2.然后确定少数股东权益（被购买方的所有者权益×少数股东持股比例）
3.接下来，贷记长期股权投资
4.最后，借方差额计入商誉，贷方差额计入营业外收入
注意，按照此方法编制后，也可以根据商誉或营业外收入的计算公式来验算一下计算的正误。
【例题1·计算分析题】教材P425【例25－3】甲公司20×l年1月1日以定向增发
公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如表25－9所示。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。
表25－9 资产负债表会企O1表
编制单位：20×1年1月1日单位：万元
资产甲公司
A公司
负债和所有者权益
（或股东权益）
甲公司
A公司
账面价
值
公允价
值
账面价
值
公允价
值
流动资产：－流动负债：
货币资金9 000 4 200 4 200 短期借款12 000 5 000 5 000 交易性金融资
产
4 000 1 800 1 800 交易性金融负债 3 800 0 O
应收票据 4 700 3 000 3 000 应付票据10 000 3 000 3 000 应收账款 5 800 3 920 3 820 应付账款18 000 4 200 4 200 预付款项 2 000 880 880 预收款项 3 000 1 300 1 300 应收股利 4 200 0 0 应付职工薪酬 6 000 1 600 1 600 其他应收款O 0 0 应交税费 2 000 1 200 1 200 存货31 000 20 000 21 100 应付股利 4 000 4 000 4 000 其他流动资产 1 300 1 200 1 200 其他应付款0 O 0
流动资产合计62 000 35 000 36 000 其他流动负债 1 200 700 700
流动负债合计60 000 21 000 21 000
非流动负债：
非流动资产：长期借款 4 000 3 000 3 000 可供出售金融
资产
6 000 0 O 应付债券20 000 2 000 2 000 持有至到期投
资
11 000 O 0 长期应付款 2 000 0 O
长期股权投资32 000 O 0 其他非流动负债O 0 O
固定资产21 000 18 000 21 000 非流动负债合计26 000 5 000 5 000 在建工程20 000 3 400 3 400 负债合计86 000 26 000 26 000 无形资产 4 000 1 600 1 600
商誉0 0 股东权益：
其他非流动资
产
O 0 O 股本40 000 20 000
非流动资产合
计
94 000 23 000 26 000 资本公积10 000 8 000
盈余公积11 000 1 200
未分配利润9 000 2 800
股东权益合计70 000 32 000 36 000
资产总计
156 000 58 000 62 000 负债和股东权益总
计
156 000 58 000 62 000
在本例中，有关计算如下：
●甲公司合并成本＝29 500（万元）
●甲公司在A 公司可辨认净资产公允价值的份额＝36 000×70% ＝25 200（万元）
●合并商誉＝29 500－25 200 ＝4 300（万元）
甲公司将购买取得A 公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下： 借：长期股权投资－A 公司 29 500① 贷：股本 10 000 资本公积 19 500 编制购买日的合并资产负债表时，将A 公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下： 借：存货 1100② 固定资产 3 000 贷：应收账款 1OO 资本公积 4 000
上述调整实际上等于将资产、负债的公允价值变动模拟入账，通过这一调整，调整后的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的。在此基础上，再与母公司的个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。
接【例25－3】经过根据资产和负债的公允价值对A 公司财务报表调整后，其股东权益总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25 200万元（36 000×70%）。甲公司对A 公司长期股权投资的初始投资成本金额为29 500万元，超过其应享有被投资单位可辨认净资产公允价值25 200万元的金额4 300万元则为合并商誉。少数股权投资权益则为10 800万元（36 000×30%）。 『正确答案』 因此，甲公司将长期股权投资与其在A 公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：
借：股本 20 000③ 资本公积 12 000（8 000＋4 000） 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 商誉 4 300
贷：长期股权投资——A 公司 29 500 少数股东权益 10 800
[答疑编号3933250301]
二、非同一控制下合并日后合并财务报表的编制 （一）合并当期期末合并财务报表的编制 1.公允价值的调整； 2.权益法调整； 3.抵消分录的编制；
4.编制工作底稿；
5.编制合并财务报表。
【例题2·计算分析题】教材P430【例25－4】接【例25－3】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。
甲公司和A公司20×1年12月31日个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如表25－11.表25－12和表25－13所示。（教材430～433页）
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：
『正确答案』
A公司本年净利润＝10 500＋[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）－1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）－150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）] ＝9 350（万元）
提示：对于此处应收账款对净利润调整的理解：
个别报表中购买日应收账款3 920万元，截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额3820万元收回，也就是发生了100万的坏账，在个别报表中已经针对该坏账进行核销，最终会导致增加资产减值损失100万；但是站在合并报表角度，该应收账款价值为3 820万，而并非3 920万，按照3 820万元收回，并未发生减值，故不需要确认资产减值损失，所以需要调增被投资单位净利润100万。
150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。
●A公司本年年末未分配利润＝2 800（年初）＋9 350－2 000（提取盈余公积）－4 500（分派股利）＝5 650（万元）
●甲公司本年投资A公司的投资收益＝9 350×70%
＝6 545（万元）
●甲公司本年年末对A公司长期股权投资＝29 500 ＋6 545－4 500（分派股利）×70%
＝32 895（万元）
2.甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：存货 1 100①
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。
之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其调整分录如下：
借：营业成本 1 100②
管理费用150
应收账款 100
贷：存货 1 100
固定资产 150
资产减值损失 100
（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整。在合并工作底稿中其调整分录如下：借：长期股权投资——A公司 6 545③
投资收益 3 150
贷：投资收益 6 545
长期股权投资 3 150
（3）长期股权投资与所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A 公司股东权益中拥有的份额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：借：股本20 000④
资本公积 12 000
盈余公积 3 200
未分配利润 5 650
商誉 4 300
贷：长期股权投资——A公司32 895
少数股东权益12 255
（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项的金额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：借：投资收益 6 545⑤
少数股东损益 2 805
未分配利润（年初） 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
向股东分配利润 4 500
未分配利润 5 650
（5）应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：
借：应付股利 3 150⑥
贷：应收股利 3 150
3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表：
根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制合并工作底稿如教材表25－14所示。
（二）以后会计期间期末合并财务报表的编制
【例题3·计算分析题】教材P437【例25－5】接【例25－4】，甲公司和A公司20×2年12月31日个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表如教材表25－15、表25－16和表25－17所示。
A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
A公司20×2年12月31日股东权益总额为44 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利润为10 400万元。A公司20×2年全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。
1.甲公司编制20×2年度合并财务报表时相关项目计算如下：
『正确答案』
●A公司本年净利润＝12 000－150（固定资产公允价值增值计算的折旧）
＝ 11 850（万元）
●A公司本年年初未分配利润＝6 800＋100（上年实现的购买日应收账款公允价值减值）－1 100（上年实现的购买日存货公允价值增值）－150（固定资产公允价值增值计算的折旧）＝5 650（万元）
●A公司本年年末未分配利润＝5 650＋11 850－2 400（提取盈余公积）－6 000（分派股利）
＝9 100（万元）
●甲公司本年投资A公司的投资收益＝11 850×70%
＝8 295（万元）
●甲公司本年年末对A公司长期股权投资＝32 895（上年末长期股权投资余额）＋8 295－6 000（分派股利）×70%
＝36 990（万元）
2.甲公司20×2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵消处理如下：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：借：未分配利润（年初） 1 100①
固定资产 3 000
贷：未分配利润（年初）100
资本公积 4 000
因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：
借：未分配利润（年初） 1 100②
未分配利润（年初）150
未分配利润（年初）100
贷：未分配利润（年初） 1 100
固定资产150
未分配利润（年初）100
上述调整分录简化为：
借：未分配利润（年初）150②
贷：固定资产 150
提示：如何理解跨期编制合并报表时，需要调整年初未分配利润？
因为上期的时候针对利润表项目的调整，最终会转入未分配利润，也就是影响到上期末未分配利润的金额，但是由于调整抵消分录只是在合并工作底稿中才做的，并没有真正影响个别账户中未分配利润的金额，所以在连续编制合并报表情况下，需要将上年的分录重新做一遍，并将利润表项目替换为未分配利润——年初，以使本期未分配利润的年初数与上年未分配利润年末数相等。
因购买日A公司固定资产公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司固定资产折旧相关的项目及累计折旧项目。至于应收账款公允价值减值和存货公允价值增值，由于在上一年已全部实现，不涉及对本年实现净利润的影响。其调整分录如下：
借：管理费用150③
贷：固定资产150
至于应收账款公允价值减值和存货公允价值增值，由于在上一年已全部实现，不涉及对本年实现净利润的影响。
（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。
●上年权益法的调整在本年的调整。
借：长期股权投资——A公司 6 545④
未分配利润（年初） 3 150
贷：未分配利润（年初） 6 545
长期股权投资 3 150
●甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。即根据调整后A公司本年实现净利润以及本年分派现金股利中所拥有的份额，调整本年甲公司对A 公司投资收益。
本年权益法的调整分录如下：
借：长期股权投资——A公司8 295⑤
投资收益 4 200
贷：投资收益 8 295
长期股权投资 4 200
（3）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额予以抵消。其抵消分录如下：
借：股本20 000⑥
资本公积12 000
盈余公积 5 600
未分配利润（年末） 9 100
商誉 4 300
贷：长期股权投资——A公司 36 990
少数股东权益14 010
（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵消。其抵消分录如下：
借：投资收益8 295⑦
少数股东本期损益 3 555
未分配利润（年初） 5 650
贷：提取盈余公积 2 400
向股东分配利润 6 000
未分配利润（年末） 9 100
（5）应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利6 000万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利6 000万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利4 200万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：
借：应付股利 4 200⑧
贷：应收股利 4 200
3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表：
根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制合并工作底稿如教材表25-18所示（略）。
[答疑编号3933250401]
第六节内部商品交易的合并处理
一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理
（一）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售时的抵消处理
抵消分录：
借：营业收入
贷：营业成本
【例题1·计算分析题】教材P446【例25－6】甲公司拥有A公司70%的股权，系A 公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有3 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为2 100万元。A公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并分别在其个别利润表中列示。
对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵消时，应编制如下抵消分录：
『正确答案』
借：营业收入 3 000
贷：营业成本 3 000
[答疑编号3933250402]
（二）当年内部购入的存货，当年未对集团外销售时的抵消处理
比如集团内部的甲公司将自产的产品出售给集团内部的A公司， A公司在当期未将该商品对外出售，则抵消分录如下：
借：营业收入
贷：营业成本
存货
解释：
存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收人确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；
另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。如果合并财务报表将母公司与子公司财务报表中的存货简单相加，则虚增存货成本。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。
【例题2·计算分析题】教材P447【例25－7】、【例25－8】
【例25－7】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售毛利率为30%。A 公司本期从甲公司购人的商品在本期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。
编制合并利润表时，将内部销售收入、内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消时，其抵消分录如下：
『正确答案』
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 1 400
存货 600
[答疑编号3933250403]
对于第三种情况，即内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货的情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。【例25－6】介绍的就是前一部分的抵消处理，【例25－7】介绍的则是后一部分的抵消处理。将【例25－6】和【例25－7】的抵消处理合并在一起，则就是第三种情况下的抵消处理。
【例25－8】甲公司本期个别利润表的营业收入中有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司的个别资产负债表之中。
此时，在编制合并财务报表时，其抵消处理如下：
借：营业收入 5 000（3 000＋2 000）
贷：营业成本 4 400（3 000＋1 400）
存货 600
[答疑编号3933250404]
对于内部销售收入的抵消，也可按照如下方法进行抵消处理：（1）按照内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；（2）按照期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
根据上述抵消分录，其合并工作底稿（局部）如表25－19所示。
表25－19 合并工作底稿（局部）单位：万元
调整分录抵消分录少数股东
项目甲公司A公司合计借方贷方借方贷方权益合并数（资产负债表项目）
存货 2 000 2 000 600 1 400
（利润表项目）
营业收入 5 000 3 750 8 750 5 000 3 750 营业成本 3 500 3 000 6 500 4 400 2 100
营业利润 1 500 750 2 250 5 000 4 400 1 650
净利润 1 500 750 2 250 5 000 4 400 1 650 （股东权益变动表项目）
未分配利润（期初）0 O O O
未分配利润（期末） 1 500 750 2 250 5 000 4 400 1 650 （三）当年内部购入的存货作为固定资产时的抵消处理
在集团内部，一方将自产的产品出售给另一方，另一方作为固定资产使用（假定该购销活动是在期末进行的），则抵消分录如下：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产
原理同上。
【例题3·计算分析题】教材P449【例25－10】母公司个别利润表的营业收入中有500万元，系向子公司销售其生产的设备所取得的收入，该设备生产成本为400万元。子公司个别资产负债表固定资产原价中包含有该设备的原价，该设备系12月购入并投入使用，本期未计提折旧，该固定资产原价中包含有100万元未实现内部销售损益。对此，在编制合并财务报表时，需要将母公司相应的销售收入和销售成本予以抵消，并将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。其抵消分录如下：
『正确答案』
借：营业收入500
贷：营业成本400
固定资产100
[答疑编号3933250405]
二、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：（1）若上期内部购入的存货本期仍未售出。
抵销分录为：
借：年初未分配利润
贷：存货
（2）若上期内部购入的存货本期全部售出。
抵消分录为：
借：年初未分配利润
贷：营业成本
注意：归纳起来看，内部存货购销的抵销需掌握以下四种基本情况：
（1）当年内部购入的存货，当年全部未对集团外销售，如何抵销？
（2）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售，如何抵销？
（3）上年内部购入的存货，本年全部未对集团外销售，如何抵销？
（4）上年内部购入的存货，本年全部对集团外销售，如何抵销？
【例题4·计算分析题】教材P449【例25－11】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理及其合并工作底稿（局部）见【例25－8】。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司本期销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3 500万元（期初存货2 000万元＋本期购进存货6 000万元－本期销售成本4 500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1 050万元。
此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：
（1）调整期初未分配利润的数额：
借：未分配利润——年初600①
贷：营业成本 600
（2）抵消本期内部销售收入：
借：营业收入 6 000②
贷：营业成本 6 000
（3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：
借：营业成本1050③
贷：存货 1050
其合并工作底稿（局部）如表25－20所示。
表25－20 合并工作底稿（局部）单位：万元
调整分录抵消分录少数股东
权益
项目甲公司A公司合计借方贷方借方贷方合并数（资产负债表项目）
存货 3 500 3 500 1050③ 1 450
续表
企业合并及合并财务报 表课件案例 Company Document number：WTUT-WT88Y-W8BBGB-BWYTT-19998
课件案例 先讲一个小故事：张三和李四是同村的发小，90年代的时候，两人不甘平庸，先后下海创业。张三开了一家服装厂叫“大有服装厂”，李四开了一个纺织厂叫“小琴纺织厂”（因为李四的妻子叫小琴）。原来两人从小都很喜欢同村女孩小琴，但最后小琴选择了长的比较帅的李四。后来两人的事业都蒸蒸日上，成为县里的创业标杆。2010年，李四想提前退休周游世界，想把公司卖给张三，但两人因收购价格和支付方式上的分歧，一直没有谈拢。这时李四的妻子小琴提出一个方案，由大有服装厂一次性支付李四2000万元，收购李四持有的“小琴纺织厂”50%的股份，剩下50%的股份由小琴继续持有（小琴纺织厂是夫妻二人共同财产，李四占50%，小琴占50%）。最后三人签署协议完成了这项收购。 结局一：李四去国远游之后，小琴与李四离婚，并且嫁给了对她一直念念不忘的张三。原来李四早已有外遇，小琴改嫁张三之后，不再操持公司发展，全权交由张三打理企业，自己退居幕后，做起了“居里夫人”。（控制权的转移，张三以小博大，变被动为主动） 结局二：原来小琴纺织厂已经多年亏损，李四和小琴设局找人接盘，张三不幸上当，收购了纺织厂之后才发现其已严重资不抵债。李四和小琴两人带着2000万远走高飞，留下张三一人收拾残局。（告诉你请中介机构的重要性） 结局三：收购完成以后，由于小琴和张三经营理念上的分歧，同时李四也从中干预，首鼠两端，导致纺织厂的业务无法正常展开。最后不得不拆分股份或者引入第三方投资者。（两个股东闹矛盾，最后被迫散伙，现实中常有） 例1：同一控制控股合并 A公司和B公司同为甲公司的子公司，C公司为B公司的子公司。2017年11月30日，A公司以银行存款6000万从B公司取得C公司70%的股权。当日，C公司相对于甲公司而言的所有者权益账面价值10000万元，其中股本5000万元，资本公积2000万元，未分配利润3000万元。可辨认净资产公允价值12000万元。A公司为进行企业合并支付审计费等中介费用15万元。 计算长期股权投资成本，并写出会计处理分录（个别报表和合并报表）。 答：个别报表： 借：长期股权投资——C公司7000 （C公司净资产账面价值的比例） 贷：银行存款6000 资本公积1000 借：管理费用15 贷：银行存款15 合并报表： 借：股本5000 资本公积2000 未分配利润3000 贷：长期股权投资7000 少数股东权益3000 借：资本公积3000 贷：未分配利润3000 【补充】另外，由于同一控制企业合并视为“既往一体”，因此合并报表还要抵消期初数。 借：上年子公司上年末所有者权益9000
【业务与技术】合并财务报表中涉及所得税调整的会 计处理 根据《企业会计准则—基本准则》的会计主体假设，合并财务报表除了空间范围外，与个别财务报表的会计要素和原则其实没有什么不同。所以，除了《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）主要规定了合并的范围和主要技术方法、程序外，其他会计准则的相关规定对合并财务报表均应全部适用。由于合并报表和所得税处理都是会计实务中相对复杂的业务，因此在合并报表中准确完整地计量确认反映企业集团整体的所得税资产、负债及所得税费用会更加复杂和困难，本文拟对此进行分析。 一、编制合并报表时涉及所得税调整的主要业务 一般情况下，所得税项目在个别报表中已做了处理，在合并报表中需要考虑的主要是进行了合并调整和抵销的资产或负债项目。根据合并财务报表准则，涉及所得税调整的主要业务一般有以下方面： 1、企业合并被购买方资产负债的入账价值与计税基础之间的差异 非同一控制下的企业控股合并中，根据《企业会计准则第20号—企业合并》规定，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应按合并中确定的公允价值列示，按照税法规定作为免税合并的情况下，公允价值与计税基础之间存在差额的，应按《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称“所得税准则”）的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，购买方合并成本大于（或小于）合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉（或调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润）。因此控股合并下，一方面个别报表中不按公允价值调整资产负债的账面价值，不存在暂时性差异，合并中确认的递延所得税资产和负债应在合并报表中列示，另一方面，这部分所得税资产和负债构成了购买方取得被购买方净资产的一部分，应作为商誉（或调整的盈余公积和未分配利润）的组成部份。 2、合并时对子公司净利润的调整 《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定，投资企业在确认享有被投资企业净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。因调整子公司净利润而调整了合并报表的相关费用，以及资产、负债的账面价值，在免税合并的情况下，调整后账面价值与个别报表计税基础之间的暂时性差异的变动应确认递延所得税资产或负债，并同时调整合并利润表的所得税费用。
注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义1 合并财务报表概述 合并范围的确定 一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。 （一）控制通常具有如下特征： 1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。 2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。 3.控制的目的是为了获取经济利益。 4.控制的性质是一种权力。 （二）母公司和子公司的定义 控制的一方称为母公司；被控制的一方称为子公司。 或者说，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。 二、合并财务报表的合并范围
（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况： 1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。 2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 （二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况 1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 注意：母公司拥有其半数以下的表决权中第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 （三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 三、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。 ●下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： 1.已宣告被清理整顿的原子公司； 2.已宣告破产的原子公司； 3.母公司不能控制的其他被投资单位。 【例题1·多项选择题】下列企业与甲公司有如下关系，其中应纳入甲公司合并报表合并范围的有（）。 A.甲公司拥有A公司30%的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有A公司35%的表决权 B.甲公司拥有B公司30%的表决权，甲公司拥有40%表决权的另一家子公司同时拥有B公司35%的表决权 C.甲公司拥有C公司40%的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表决权，从而在C 公司股东会上有半数以上表决权 D.甲公司拥有E公司60%的表决权，由于E公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在继续经营 E.甲公司拥有H公司60%表决权， H公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公司资金调度受到限制 [答疑编号3933250101] 『正确答案』ABCDE 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序
一、对子公司的个别财务报表进行调整 （一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 合并日合并报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。 同一控制下企业合并的基本处理原则是：视同合并后形成的报告主体在合并日及其合并前一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。转的过程要注意： a、转入的金额以合并方资本公积的金额为限。 b、因合并方资本公积的金额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全面恢复的，合并方应当在会计报表的附注中进行说明。 【例】A、B公司同为C公司控制下的子公司，20×6年3月10日A公司自母公司C处取得B公司100%的股权。为进行该项合并，A公司发行了1500万股本公司的普通股作为对价，面值1元。假定A、B两公司的会计政策相同。合并日A、B两公司的所有者权益构成如下： （单位：万元） A权益在合并日的会计处理： 长期股权投资＋5000；股本＋1500；资本公积＋3500 A公司在合并日编制合并报表时，在工作底稿中编制以下调整分录： 借：资本公积 30000000 贷：盈余公积 10000000 未分配利润 20000000 （二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外。还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及其或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
第二十六章 合并财务报表（三） 第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理 （同一控制下企业合并） 二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 （二）合并抵销处理 1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润——年末 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例） 【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。 2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末 【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？ 合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交
易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 在进行会计处理时有两种方法：一种方法是，在调整子公司盈亏时考虑逆流交易未实现的内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益；另一种方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录，借记“少数股东权益”，贷记“少数股东损益”。两种会计处理方法最终结果相同。 【例题】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。2015年P公司实现净利润1 000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润200万元。2015年3月1日，S公司向P公司出售一批存货，成本为80万元，售价为100万元，至2015年12月31日，P公司将上述存货对外出售70%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。 要求： （1）计算2015年合并净利润。 （2）计算2015年少数股东损益。 （3）计算2015年归属于P公司净利润。 【答案】 （1）2015年存货中未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。 2015年合并净利润=（1 000+200）-6=1 194（万元）。 （2）2015年少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8（万元）。 （3）2015年归属于P公司净利润=1 194-38.8=1 155.2（万元）。 或：2015年归属于P公司净利润=1 000+200×80%-6×80%=1 155.2（万元）。 【例题】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。2015年P公司实现净利润1000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润200万元。2015年3月1日，P公司向S公司出售一批存货，成本为80万元，售价为100万元，至2015年12月31日，S公司将上述存货对外出售70%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。 要求： （1）计算2015年合并净利润。 （2）计算2015年少数股东损益。
第三节合并资产负债表【引入】非同一控制下控股合并： 【考点1】对子公司个别报表进行调整（★★★）
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 （一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 【提示】按客观题把握，一般不会考大题。 （二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录（教材P356表19-5），以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
假定2018年1月1日子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额是因一栋办公大楼造成的，假定剩余使用寿命为20年，采用年限平均法计提折旧。那么2018年1月1日： 借：固定资产——原价100 贷：资本公积100 借：资本公积25 贷：递延所得税负债（100×25%）25 【提示】账面价值调增100万元，但计税基础不变（由纳税主体确定），因此产生应纳税暂时性差异100万元，应确认递延所得税负债，由于该事项不影响损益，所以应调整子公司所有者权益。 2018年12月31日： 借：管理费用 5 贷：固定资产——累计折旧（100÷20）5 【提示】按公允价值调增固定资产原价以后，每年计提的折旧也变多了，因此需要调增。 借：递延所得税负债（5×25%）1.25 贷：所得税费用 1.25 【提示】调整累计折旧以后，固定资产账面价值减少5万元，计税基础不变，使得应纳税暂时性差异转回5万元，应调减递延所得税负债。由于该事项影响净利润，所以可以计入所得税费用。 购买日及第一年年末第二年年末
第六节合并财务报表 一、合并财务报表概念 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 合并财务报表至少应当包括下列组成部分： (1)合并资产负债表； (2)合并利润表； (3)合并现金流量表； (4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表； (5)附注。 二、合并财务报表范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。 2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 （二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 （三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 （四）不纳入合并范围的公司、企业或单位 1.已宣告被清理整顿的原子公司； 2.已宣告破产的原子公司； 3.合营企业； 4.母公司不能控制的其他被投资单位。 三、编制合并财务报表的程序 （一）对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 1．同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 2．非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 （二）编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在
第一章总则 第一条为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。 第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。 子公司，是指被母公司控制的主体。 第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分： （一）合并资产负债表； （二）合并利润表； （三）合并现金流量表； （四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； （五）附注。 企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。 第四条母公司应当编制合并财务报表。 如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 第五条外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》和《企业会计准则第31号——现金流量表》。 第六条关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。 第二章合并范围
第七条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。 第八条投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：（一）被投资方的设立目的。 （二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。 （三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。 （四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。 （五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 （六）投资方与其他方的关系。 第九条投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。 第十条两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。 第十一条投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利
第二十六章 合并财务报表（十六） 第十二节 合并现金流量表的编制 二、编制合并现金流量表需要抵消的项目 【例题·综合题】甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下： （7）其他有关资料： ①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。 ②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。 ③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。 要求一：计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。 要求二：计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。 要求三：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。 要求四：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（2012年） （1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。 当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：①一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元；②一栋办公楼，成本为20 000万元，累计折旧6 000万元，未计提减值准备，公允价值为16 400万元。上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
老会计抢破头的，合并财务报表实务技巧总结！ 柠檬云财税 2018-04-17 编制合并报表，首先你得有单家报表。取得所有纳入合并围的单体报表包括单独子公司、控制的特殊目的实体，合伙企业。拿到单家报表后，编制抵消分录之前，首先要做的是以下几步。 1、统一母子公司的会计政策。 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司一致，子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。 同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 2、汇总母子公司报表。 今天重点分享的是汇总母子公司报表的方法。可能有人会觉得，汇总报表有什么难的，简单相加就可以。但是各种书上介绍的都是我们如何合并资产负债表，如何合并利润表，一直是把资产负债表和利润表看做两个独立的报表进行处理。这样的处理方式不仅破坏了资产负债表和利润表的整体逻辑，而且容易顾此失彼，导致合并资产负债表和合并利润表的勾稽关系错误。 所以实务中，我们会选择打通资产负债表和利润表的方式，将两表在一表中列示，这表我们通常称之为试算平衡表-TB表。这个打通的逻辑在哪呢？就是会计恒等式。
资产=负债+所有者权益 这是初始状态，如果这个企业开始运营了，就会出现当期利润，变化为： 资产=负债+所有者权益（期初）+本年利润 进一步把本年利润拆分，变化为： 资产=负债+所有者权益（期初）+收入-费用 收入-费用再进一步细化，就变成了利润表。也就是说资产负债表中天然包含了一个利润表，只是平时我们并没有仔细去识别。把上面公式右侧的项目统统移到左侧来，得到以下一个公式 资产-负债-所有者权益-收入+费用=0，再进一步变化一下：资产+（-负债）+（-所有者权益）+（-收入）+费用=0 为什么要在这做这个看似无聊的算术处理呢？
第二十六章 合并财务报表（十五） 第十二节 合并现金流量表的编制 二、编制合并现金流量表需要抵销的项目 【例题·综合题】甲上市公司（以下简称“甲公司”）20×1年至20×3年发生的有关交易或事项如下： 其他有关资料：甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，本题不考虑除增值税外其他相关税费；售价均不含增值税；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。 要求： （1）确定甲公司合并乙公司的购买日，并说明理由；计算该项合并中应确认的商誉，并编制相关会计分录。 （2）确定甲公司对丙公司投资应采用的核算方法，并说明理由；编制甲公司确认对丙公司长期股权投资的会计分录；计算甲公司20×2年持有丙公司股权应确认的投资收益，并编制甲公司个别财务报表中对该项股权投资账面价值调整相关的会计分录。 （3）编制甲公司20×2年12月31日合并乙公司财务报表相关的调整和抵销分录。 （4）编制甲公司20×3年12月31日合并乙公司财务报表时，抵销上年双方未实现内部交易对期初未分配利润影响的会计分录。（2013年） （1）20×1年8月30日，甲公司公告购买丁公司持有的乙公司60%股权。购买合同约定，以20×1年7月31日经评估确定的乙公司净资产价值52 000万元为基础，甲公司以每股6元的价格定向发行6 000万股本公司股票作为对价，收购乙公司60%股权。 12月26日，该交易取得证券监管部门核准；12月30日，双方完成资产交接手续；12月3 1日，甲公司向乙公司董事会派出7名成员，能够控制乙公司的财务和经营决策；该项交易后续不存在实质性障碍。 12月31日，乙公司可辨认净资产以7月31日评估值为基础进行调整后的公允价值为54 000万元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。当日，乙公司股本为10 000万元，资本公积为20 000万元，盈余公积为9 400万元、未分配利润为14 600万元；甲公司股票收盘价为每股6.3元。 20×2年1月5日，甲公司办理完毕相关股份登记，当日甲公司股票收盘价为每股6.7元，乙公司可辨认净资产公允价值为54 000万元；1月7日，完成该交易相关验资程序，当日甲公司股票收盘价为每股6.8元，期间乙公司可辨认净资产公允价值未发生变化。
单项选择题(每题2分) 1.2x14年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1500万股普通股(每股面值为1元，市价为6元)，取得乙公司80%股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司原股东支付100万元的合并对价;当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本为()万元。 A.9000 B.9300 C.9100 D.9400 javascript:void(0)javascript:void(0)javascript:void(0)javascript:feedback(1266788) 答案： C 解析：财务顾问费属于为企业合并发生的初始直接费用，计入管理费用；甲公司需要另外支付的100万元的合并对价很可能发生，需要计入合并成本。因此，甲公司该项企业合并的合并成本=1500×6+100=9100(万元)。 参考会计分录： 借：长期股权投资9100 贷：股本1500 资本公积7500(1500×5) 交易性金融负债100 1
2.下列关于企业合并的表述中，符合企业会计准则规定的是()。 A.企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个企业的交易 B.购买子公司的少数股权属于企业合并 C.仅同受国家控制的企业之间发生的合并，因参与合并各方在合并前后均受国家控制而应作为同一控制下的企业合并 D.如果一个企业取得另一个企业的控制权，当被购买方不构成业务时，该交易不形成企业合并 javascript:void(0)javascript:void(0)javascript:void(0)javascript:feedback(1266789) 答案： D 解析：选项A，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；选项B，购买子公司的少数股权，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化，不属于企业合并；选项C，仅同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 3.2017年9月30日，A公司股本为1000万元，可辨认净资产账面价值为11000万元，除非流动资产公允价值高于账面价值的差额为2000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。2017年9月30日，A公司通过定向增发本司普通股，以2.5股换1股的比例自B公司股东处取得了B公司全部股权，能够B公司实施控制。A公司共发行了1500万股普通股取得B公司全部600万 1
14．4．4 母公司合并财务报表管理制度 下面是某集团公司制定的母公司合并财务报表管理制度,供读者参考。 母公司合并财务报表管理制度 第1章总则 第1条为规范合并财务报表的编制,确保合并财务报表真实、完整、准确与适当地披露,满足公司会计信息使用者的需要,根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》,特制定本制度。 第2条合并财务报表至少包括下列组成部分。 1. 合并资产负债表。 2. 合并利润表。 3. 合并现金流量表。 4. 合并所有者权益变动表。 5. 附注。 第3条合并财务报表由母公司于会计期末编制。 第2章编制方案 第4条母公司财务部门制定合并财务报表编制方案和工作日程表。 1. 母公司财务部门制定合并财务报表编制方案和工作日程表,由母公司财务部负责人审核。 2. 编制方案中应明确纳入合并财务报表的合并范围、合并抵销事项及抵销分录、报表的上报时间、编报质量要求及重要的注意事项;工作日程表应列明关键的时间控制点。 第5条明确纳入合并财务报表的合并范围。 1. 合并范围包括被母公司控制的全部全资子公司和控股子公司。 2. 下列投资单位不应纳入母公司合并财务报表的合并范围。 (1)已宣告被清理整顿的原子公司。 (2)已宣告破产的原子公司。 (3)母公司不能控制的其他被投资单位,一般通过内部整合、外部并购、股份划转等交易事项进行判断。 第3章准备事项 第6条母公司统一纳入合并范围的子公司所采取的会计政策和会计期间、时期与母公司保持一致。 1. 若子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致,应按照母公司的会计政策、会计期间对子公司财务报表进行必要的调整,或者按照母公司的会计政策、会计期间由子公司另行编制财务报表。
一、企业集团部应收账款对合并财务报表所得税的影响 企业集团存在部应收账款并采用备抵法核算坏账损失时，由于存在部应收账款而产生的未实现收益或费用会对所得税问题的会计处理产生影响。 [例1]A公司为B公司80%的控股公司，两公司均采用债务法核算所得税。A公司所得税率为30%, B公司所得税率为15%, A公司本期应收B公司50万元账款，其应收账款按余额5%计提坏账准备，本期坏账准备余额为2500元。则期末抵销分录为： 借：应付账款 500000 贷：应收账款 500000 借：坏账准备 2500 贷：管理费用 2500 由于A公司和B公司分别申报所得税，且税率不一致，因而在编制合并财务报表时，应按部费用方（A公司）税率计算补充抵销分录： 借：所得税（2500 ×30%） 750 贷：合并递延所得税（2500 × 30%） 750 二、集团部交易形成存货引起的所得税问题 集团部交易（母子公司或子公司之间）产生的部存货往往包含有部利润，在编制合并财务报表时，应将此利润抵销。同时，因此产生的所得税也应做相应的会计处理。 （1）合并当年产生的部利润带来的所得税问题。合并当年产生的部利润对合并所得税的影响仅涉及当年集团存货交易产生的未实现部利润。 [例2]A公司2003年通过购买B公司发行在外80%的普通股成为B公司的控股公司。2003年末，A公司对B公司的部销售收入总计20万元，部毛利率20%； B公司对外出售A公司
产品50%,售价20万元。期末抵销部未实现利润。 借：主营业务收入 200000 贷：主营业务成本 180000 存货 20000 由于A公司和B公司分别申报所得税，税率为33%，因此需要在2003年12月31日编制抵销分录，这主要是因为A公司己将部存货中包含的未实现利润2万元作为母公司的本期利润计入应纳税所得额，需要在编制合并财务报表时将其转入递延项目。 借：合并递延所得税（20000 × 33%） 6600 贷：所得税 6600 （2）合并以后年度产生的部利润带来的所得税问题。在合并以后年度编制合并财务报表，通常需要考虑以前年度部交易产生的未实现部利润对合并财务报表的影响。因此，也要考虑其对合并所得税的影响。 [例3]承例2，2004年A公司对B公司发生部销货10万元，部毛利率仍为20%；B公司当年末除将上年购自A公司存货的剩余50%售出外，又售出本年购进的80%,售价为360万元期末抵销部未实现利润，抵销分录如下： 借：期初未分配利润 20000 贷：主营业务成本 20000 借：主营业务收入 100000 贷：主营业务成本 96000 存货 4000 仍假设A、B公司的所得税率为33%，山于部未实现利润的抵销，相应的也应该抵销，由此产生的合并所得税。由于上期部未实现利润本期已得到实现，因此，需要将因上期部未实现
合并财务报表编制实例 2008年12月31日，B公司股东权益总额为3000万元。其中股本为2000万元，资本公积为1000万元。 2008年12月31日，除一项账面价值为500万元，公允价值为600万元的无形资产外，B公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值一致。 该无形资产未来仍可使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零。假定该无形资产为管理使用，摊销年限、摊销方法及预计净残值均与税法一致。 2009年12月31日，B公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1200万元，盈余公积为80万元，未分配利润为220万元。 A公司是一家规模较大的上市公司，在2009年1月7日以2000万元购买B公司70%的股份。购买日B公司的所有者权益为5000万元，其中实收资本为3000万元，资本公积为2000万元。假定A公司对B公司股权投资差额采用直线法摊销，摊销年限为10年。 B公司2009年度、2010年度实现净利润分别为1000万元和800万元。B公司除按净利的10%、5%分别提取法定盈余公积和法定公益金外，不再进行其他利润分配。A公司2010年12月31日应收B公司账款余额为600万元，年初应收B公司账款余额为500万元。已知A公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为10%。A公司在2010年12月31日含有一项从B公司购入的无形资产，是2009年1月10日以400万元的价格购入的。B公司转让该项无形资产时的账面价值为300万元。假定A公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为10年。 编制2010年A公司合并财务报表时的抵消分录。 猜你喜欢：
会计知识：如何调整合并财务报表的会计分录 一、对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 1.同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 2.非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。 调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下： （1）投资当年借：固定资产——原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积借：管理费用（当年应多提折旧） 贷：固定资产——累计折旧 （2）连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。借：固定资产——原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积——年初借：未分配利润——年初（年初累计应多提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：管理费用（当年应多提折旧） 贷：固定资产——累计折旧二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法调整分录如下： （1）投资当年 ①调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益 ②调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资
第8章合并财务报表（上） □教材练习题解析 1. （一）编制20×7年1月1日有关甲公司对乙公司长期股权投资的会计分录。 按照我国现行会计准则的规定，对于形成控股合并的长期股权投资，在确定其入账金额时，需要区分是形成同一控制下的控股合并，还是形成非同一控制下的控股合并，据以采用不同的处理方法：如果一项长期股权投资形成同一控制下的控股合并，则应当以投资企业占被投资企业净资产账面价值的份额作为该投资的入账金额。实际投资成本小于该份额的差额增加资本公积；实际成本大于该份额的差额则冲减资本公积，资本公积不够冲减的，在冲减留存收益。 本题中，甲公司对乙公司的长期股权投资形成同一控制下的控股合并，甲公司为合并方，乙公司为被合并方，合并日为20X7年1月1日 甲公司的投资成本=40 000（万元） 甲公司占合并日乙公司净资产账面价值的份额=42 000×80％=33 600（万元） 甲公司投资的实际成本大于所占乙公司乙公司净资产账面价值的份额，且甲公司有足够多的资本公积可以冲减。因此，20X7年1月1日，为记录对乙公司的投资，甲公司应编制如下会计分录（单位为万元，下同）： 借：长期股权投资——乙公司33 600 资本公积 6 400 贷：银行存款40 000 （二）编制20×7年1月1日甲公司合并财务报表工作底稿上的相关调整和抵消分录，
并填列合并工作底稿。 （1）将甲公司的长期股权投资与乙公司的股东权益抵消，将乙公司股东权益账面价值的20％确认为少数股东权益： 借：股本10 000 资本公积8 000 盈余公积21 400 未分配利润 2 600 贷：长期股权投资——乙公司33 600 少数股东权益8 400 20X7年1月1日（购买日）甲公司编制的合并资产负债表工作底稿如表6-4所示。表6-4 甲公司合并财务报表工作底稿 20X7年1月1日单位：万元
第二十六章 合并财务报表（十二） 第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理 二、处置对子公司投资的会计处理 （二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权 1.一次交易处置子公司 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理： （1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。 （2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。 （3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。 （4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 2.多次交易分步处置子公司 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。 如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。 如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。 【教材例26- 37】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公