浙江大学
硕士学位论文
对我国中央与地方政府税权划分的思考
姓名：林华辉
申请学位级别：硕士
专业：公共管理
指导教师：王为农
20050401
摘要
自２０世纪以来，由于政府对经济社会干预的全面深入、福利社会的建设和福利政策的推行，西方各国的中央与地方关系普遍趋向集权化。与此同时，由于社会福利的发展和公民参与程度的扩大，地方分权也逐渐形成了一股强劲的浪潮。这样，市场经济国家在中央与地方政府之间的税权划分上～直并存着集权和分权两股潮流。我国在市场经济建设过程中，同样面临着这个问题，而我国由于政治和经济体制上的原因，中央与地方税权划分的过程始终是个博弈的过程。在这个过程中，～些存在的问题和弊端日益显现。但这不应归结到税权划分中是要集权还是分权的层面上来，而是一个如何实现适度集权和分权的问题。简单强调集权或分权，都是不合适的，应当坚持集权与分权的适度。其中的集权不是传统意义上的集权内涵，中央集权必须以尊重地方政府的合法地位和自主权为前提，地方分权也不仅仅是地方政府在税收各项权力上与中央政府的简单分享，而是以不损害中央政府的有效控制能力为前提。并且，都应当以法律作制度保证，建立新的博弈规则，提高双方的搏弈水平，最终达到全局利益均衡，实现双赢，即充分发挥中央和地方两个积极性，促进我国社会主义市场经济和谐发展。
本文试图通过对国内外税权划分理论和实践的比较分析，找出目前我国中央与地方政府之阔税权划分中存在的问题和弊端，并借鉴国外先进模式，认为今后中央与地方政府之间的税权划分发展方向应是适度的集权和分权，并且应以法律的形式来规范和约束。为实现该适度的集权和分权模式，本文从对税权和事权相适应原则的认识、建立健全法律约束机制等六个方面提出了建议。
关键词：中央与地方政府博弈税权划分
Ａｂｓｔｒａｃｔ
Ｓｉｎｃｅ２０ｍｃｅｎｔｕｒｙ，ｂｙｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ’Ｓｓｔｒｅｎｇｔｈｅｎｅｄｉｎｔｅｒｆｅｒｅｎｃｅｔｏｗａｒｄｓｅｃｏｎｏｍｉｃｓ，ｓｏｃｉｅｔｙａｎｄｗｅｌｆａｒｅ，ｃｅｎｔｒａｌｉｚａｔｉｏｎｏｆｓｔａｔｅｐｏｗｅｒｗａｓｆｏｒｍｅｄｂｅｔｗｅｅｎｏｃｃｉｄｅｎｔｃｅｎｔｒａｌｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｎｄｌｏｃａｌｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ．Ｈｏｗｅｖｅｒ，ｂｙｔｈｅｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔｏｆｓｏｃｉａｌｗｅｌｆａｒｅａｎｄｄｅｍｏｃｒａｃｙ，ａｓｔｒｏｎｇｔｉｄｅｏｆｄｉｖｉｓｉｏｎｏｆｐｏｗｅｒｈａｓｃｏｍｅｉｎｔｏｆｏｒｃｅａｍｏｎｇｌｏｃａｌｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｓ．Ｔｈｕｓ，ｔｈｅｓｅｔｗｏｔｒｅｎｄｓｉｎｔａｘａｔｉｏｎｐｏｗｅｒｄｉｖｉｓｉｏｎｃｏｅｘｉｓｔｉｎｔｈｏｓｅｍａｒｋｅｔｉｎｇｃｏｕｎｔｒｉｅｓ．Ｂｅｃａｕｓｅｏｆｔｈｅｌｏｎｇ—ｅｘｉｓｔｉｎｇｐｒｏｂｌｅｍｓｉｎｐｏｌｉｔｉｃｓａｎｄｅｃｏｎｏｍｉｃｓ，ｓｕｃｈｔｒｅｎｄａｌｓｏｌｉｅｓｉｎＣｈｉｎｅｓｅｍａｒｋｅｔｉｎｇｅｃｏｎｏｍｉｃｓｂｕｉｌｄｉｎｇ．ＴｈｅｋｅｙｔｏｃｅｎｔｒａｌｉｚａｔｉｏｎａｎｄｄｅｃｅｎｔｒａｌｉｚａｔｉｏｎｉＳｎｏｔｗｈｉｃｈｔｒｅｎｄｓｈｏｕｌｄｂｅｔａｋｅｎｂｕｔｔｈｅｅｑｕｉｌｉｂｒｉｕｍｂｅｔｗｅｅｎｔｈｅｔｗｏｔｒｅｎｄｓ，ＵｎｉｌａｔｅｒａｌｌｙＳｔｒｅｓｓｉｎｇｏｆｔｈｅｆｏｒｍｅｒｏｒｔｈｅｌａｔｅｒｉｓｕｎｗｉｓｅ．Ｃｅｎｔｒａｌｉｚａｔｉｏｎ，ｕｎｌｉｋｅｔｈｅｔｒａｄｉｔｉｏｎａｌｍｅａｎｉｎｇ，ｓｈｏｕｌｄｂｅｂａｓｅｄｏｎｔｈａｔｃｅｎｔｒａｌｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ允ｌｌｙｒｅｓｐｅｃｔｓｔｈｅｌｅｇａｌｓｔａｔｕｓａｎｄａｕｔｏｎｏｍｙｏｆｌｏｃａｌｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔＤｅｃｅｎｔｒａｌｉｚａｔｉｏｎ，ｏｎｔｈｅｏｔｈｅｒｈａｎｄ，ｓｈｏｕｌｄｐｒｅｃｏｎｄｉｔｉｏｎｔｈｅｓｅｃｕｒｉｎｇｔｈｅｃｅｎｔｒａｌｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｒｅｇｕｌａｔｉｎｇａｕｔｈｏｒｉｔｙ．Ｏｎｌｙｗｈｅｎｃｅｎｔｒａｌｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｎｄｌｏｃａｌｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔ，ａｃｃｏｒｄｉｎｇｔｏｔｈｅｌａｗ，ｓｈｏｗｔｈｅｉｒｒｅｓｐｅｃｔｉｖｅｅｎｔｈｕｓｉａｓｍｉｎｔａｘａｔｉｏｎａｆｆａｉｒ，ｃａｒｌａｎｅｗｒｕｌｅｏｆｇａｍｂｌｉｎｇａｎｄｃｈｅｓｓｂｅｔｗｅｅｎｔｈｅｔｗｏｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｓｂｅｓｅｔｕｐ，ｗｈｉｃｈｅｎｓｕｒｅｓａｂｏｔｈ．ｗｉｎｓｉｔｕａｔｉｏｎ
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渐扛大学公菇管理硕士（ＮＰＡ）专业学位论文对我国中央垮地方政府税权划分的思考１引言
财政历来是各国各级政府的经济命脉，直接关系到政府职能的履行和行政效果的实现。而中央与地方政府间财政关系的本质就是财权财力如何在中央与地方政府间合理配置的问题，也就是集权与分权的问题。而财政主要来源于税收，这样中央与地方政府间的财政关系就主要体现在税权的纵向划分上。中国自古以来一直到改革开放已二十余年的今天，都未彻底摆脱集权与分权的矛盾，反映在税收上，就是未能有效解决中央与地方政府在税权划分上集权和分权的难题。尤其在当前，随着市场化程度的加深，各级地方政府要求在市场经济中发挥更大更多自主性，配置更多资源的愿望日益强烈，而市场“无形的手”也要求中央政府发挥更为有效的宏观调控作用，这些愿望的实现和作用的发挥都必须依赖于强有力的财力支持，这样，体现在税权的纵向划分上，就必然会出现中央与地方政府的集权与分权的矛盾。由此，如何从理论和实务两个方面深入地探讨和解决中央与地方的税权划分问题，便成了人们关注的焦点。
在至今为止的讨论中，有一种观点认为，中央在税权划分上应该分权给地方政府。由于从公共物品理论来说，政府的主要职能是提供公共物品，而公共物品具有层次性，不同层次的公共物品应当由中央政府和地方政府分别提供。因此，对税权进行有效配置，合理界定中央与地方政府的税权范围，能更好的实现政府提供物品的职能。同时，由于我国区域经济发展中的不平衡。对不同层次的公共物品也存在的不同的偏好，就得出应当在税权的纵向划分上实行分权的观点。【１】而对此持相反立场的观点则认为，在税权的纵向划分上应当集权。他们认为，从提高国家能力角度来讲。聚集税收的能力是重要的国家能力，它是宏观调控能力的保证。中央政府要有效实施宏观调控，就必须集中财力，这样使得在税权纵向划分上实行集权模式有其客观的需求和必要。从我国国情出发，由于我国是单一制国家，在税收立法权方砸一直是高度集中的。同时。我国在经济发展中的不平衡问题和经济发展与财政紧张的矛盾始终存在。这样，中央政府必须通过税权纵向划分上的集权模式来集中财力，以进行有效的宏观调控。【２】
然而，事实上，任何一种集权还是分权都是相对而言的，集权模式也只是一种偏重于集权的模式，分权模式也只能是偏重于分权的模式。“权与分权的程度，
浙江大学公共管理硕士（ＭＰＡ）专业学位论文对我国中央与地方政府税权划分的思考
以法律秩序里中央规范的多少与轻重的相对比例而定”１。也就是晚，如何适时地把握好集权与分权之间的平衡度，才是税权纵向划分的关键所在。基于此，本文将以此为出发点展开讨论，并试图通过对税权纵向划分的理论分析和实证研究，找出目前税权纵向划分中的问题根结，最后，就建立一种适度的税权划分模式提出一些建议２。
１［奥］凯尔森：‘法律与田家＇，台湾正中书局１９７４年版，第３７８页
，在该建议模式中既有集权成分．也有分权成分．只要有利于中央宏观调控的集权揶应该保留ｔ同样，有利于发挥地方积撮性、主动性的分投．也值得提倡．但其中的集权不是传统意义．Ｅ的曩权内涵．更不是旧体制下集权的回归，分权也不仅仅是地方政府在税收各项权力上与中央政府的简单分享．而是‘种适应新形势ｔ能充分有效地发挥ｑ１央和地方政府两个积极性并能促进我国经济和谐发展的税权划分模式－
浙江大学公麸管理硕士（ＭＰＡ）专业学位论文对我国中央ｏｊ地方政府税权划分的思考２对税权划分理论的基本认识
２。１税权、税权划分的概念与内涵
税权包括税收立法权、税收征管权和税收政策制定权三方面内容。税收立法权属于法权范畴，而后两者权限则属于行政管理权限的范畴。很显然，税权是法权和行政权的结合，包含了两大性质不同却又彼此影响的系统，由此增加了税权运作的复杂性。［３】正是有鉴于此，世界各国税权划分结构很难形成统～模式，各国所采取的模式无不带有本国的特色，也无不反跌本国特定甜期的历史局限性。
税权划分是指国家税权在相关国家机关之间的划分与配置，包括级向划分与横向划分两个方面。税权的纵向划分是指在不同级次的同类国家机关之间，即中央政府与地方政府之间及地方各级政府之间在税权方面的划分与配置。纵向划分有两种模式，即集权和分权模式。税权的横向划分是指在相同级次的不同国家机关之间的税权划分与配置。横向划分也有两种模式，即独享与共享模式。税权在各级政府间的配置，形成了具有一定程度集权和分权特征的政府问税收安排。研究税权问题的中心就是寻求税权集权和分权的最佳结合点。【４】本文所要探究的是在中央政府与地方政府之间税权的纵向划分问题。
由于税权本身包含了三层内容，税权划分也就形成了三层权力划分体系。税收立法权划分体系所要解决的是谁有权力和有多少权力立法征税、立法确立税制。税收征管权划分所决定的是谁来具体征税，而税收政策制定权划分所能够确定的则是谁有权确立建立或改革税制的指导思想和基本原则以及操作税权其他组成部分的措施选择。在税权划分的三层内容体系中，税收立法权是最根本的权力，谁拥有这项权力，对其他两项权力也就拥有了同样的把握权。然而应当指出的是，在不具备税收立法权的条件下，如果拥有其他两项权力。那么权力所有者也可以采取变通措施来贯彻自己的意图。【５】就一般情况而言，任何一级政府都拥有税收政策制定权，而能否拥有其他两项权力，则依随各国宪法和行政管理模式而定。从世界各国的情况看，这三层权力划分模式的配套状况差别是比较大的。
２．２国外学者关于税权划分理论研究的基本现状
以三权分立政权组建模式为主的西方国家在中央与地方政府税权划分的理论研究上强调更多的是分权，特里西等认为，过度的中央集权会导致政府提供公共品的低效率，而一个适度分权的政府结构可以降低公共品提供的成本并提高公共服务的质量；而且分权化的决策更能够满足居民多样化的需求偏好。区域性公共产品理论认为，全国性公共产品应当由中央政府提供，而范围大小不同的地方性公共产品则由不同层次的地方政府提供，因而要求存在一种分权式的税权划分模式。［６］
２．２．１施蒂格勒的最优分权理论
施蒂格勒（ＧｅｏｒｇｅＳｔｉｇｌｅｒ）认为，地方政府更接近本地公众，能更好地识别本地居民对公共产品的偏好，同时，一国国内不同的人们有权对不同种类和数量的公共服务进行投票表决，也就是美国历史上曾经有人提出过的“州的权力”。因此，根据施蒂格勒的以上两个原则，得出的结论是，为了实现配置的有效性和分配的公平性，决策应该在最低行政水平的政府部门进行。［７］
２．２．２奥茨的财政分权理论
奥茨（Ｗａｌｌａｃｅ．Ｅ．Ｏａｔｅｓ）分权定理指出，如果公共产品对所有居民平均提供，且中央政府和地方政府提供公共产品的边际成本相等，那么地方政府向其各自选民提供帕累托有效产出，总比中央向全体居民提供相同的产出量有效得多。［８］
２．２．３特里西的“偏好误识”理论
特里西（Ｒｉｃａｒｄ．ｗ．Ｔｒｅｓｃｈ）“偏好误识”理论认为，中央政府了解居民偏好不如地方政府，且其对居民边际消费替代率的认识具有随机性，其提供公共产品过程中的不确定性也破坏了完全知识的假定，因此中央政府提供公共产品不可能达到社会福利极大化。特里西是从传递存在着距离阻隔，从而使中央政府
在了解公众的边际消费替代率时带有随机倾向，即带有偏好误识这个方面提出了地方自治的必要性。［８］偏好误识理论所揭示的不确定性，是地方分权主义的一种更为有力的理论。
２．２．４布坎南的“俱乐部”理论
布坎南“俱乐部”理论认为，新成员的加入将降低现有成员所分担的平均固定成本，而新成员的加入也会带来拥挤成本。因此，俱乐部的最佳规模为新成员加入所产生的边际拥挤成本等于新成员分担运转成本所带来的边际节约之点上。［９］
２．２．５夏葡的“依政府职权分权”理论
美国经济学家夏葡（Ｓｈａｒｐ）认为，不同级次的政府部门具有不同的职能，相互之间不能替代。从国家的经济职能来看，实现调控的职能要由中央政府来实施，社会福利分配的职能也应由中央政府来执行。就公共产品来说，消费者的意愿一般具有明显的地域性，而地方政府恰好能敏感地顺应其区域利益，取得资源配置的最好效果。因此，应该明确各级政府的职能，把特定职能分派给最好地执行它们的政府单位，之后，再依据各级政府正常行使其职能的财力需要，相应地划分财政税收管理权限。很显然，这种观点与施蒂格勒的分权理论如出一辙。所不同的是，旌蒂格勒着重从公众需要论及分权的必要，而夏葡着重从政府职能的更好发挥的角度论述分权的必要。［８］
２．２．６埃克斯坦的“按收益原则分权”理论
美国学者埃克斯坦（Ｅｃｈｅｓｔｅｎ）认为，应根据公共产品的受益范围来有效地划分各级政府的职能，并依此作为分配财权的依据。因此，那些得益于全体国民的公共产品应当由中央政府来提供，但为了维护局部利益，地方政府也应具有一定的职权和财力。并且，从伦理的角度讲，为了保护个人的充分自由，政府的权力应当最大限度地分散，而且。因为管辖范围越小的政府单位，其决策结果与合理的市场决策越接近。［１０］因此，得出了小规模的政府单位所做出的决策比大规
模的政府单位所做出的决策往往更有效率。
２．２．７蒂布特的“用脚投票”理论
前面的理论都只分析了地方政府在某些方面比中央政府有效，而没有回答人们是否会自愿聚集在一个地方政府的周围，要求这个地方政府为大家提供最大的福利，因为，如果不解答人们为什么会聚集在某一个地方政府周围这个问题，则地方分权便失去了基本依据。蒂布特（Ｃｈａｒｌｅｓ．Ｔｉｅｂｏｕｔ）的“用脚投票”理论回答了上述问题，其在１９５６年发表的《地方支出的纯理论》一文中指出，人们之所以会愿意聚集在某一个地方政府周围，是由于他们想在全国寻找地方政府所提供的服务（包括公共产品）与所征收的税收（可看做是支付公共产品和公共服务的价格）之间的一种精巧的组合，以便使自己的效用达到最大化。当他们在某地发现这种组合符合自己的效用最大化目标时，就会在这一区域居住下来。这个过程，就是所谓的“用脚投票”。［１１］
以上诸种理论从多个方面说明，在中央与地方政府之间实行税权划分，进而实现财政分权是有意义的，完全否定行政性分权的观点是不能成立的。在一定条件下，某些公共物品由地方政府提供比由中央政府提供要来得优越，这也是为市场经济条件下绝大多数国家实行集权与分权相结合的、多级化的税权划分体系提供了充分的根据和理由。但是，以上的理论分析同样存在着不足之处。它们大都仅仅从资源配置的角度去论证地方政府分权的必要性。而没有从经济稳定、收入再分配等角度去论证财政体制的设计原则。如果从经济稳定和收入再分配的角度看，中央政府的职能是十分必要的。上述理论尽管没有完全否认中央政府的必要性，但对于中央政府存在的合理性都没有加以分析，这是不全面的。因为，在资源配置方面，地方政府能够了解本地居民的消费偏好由其提供地方性公共产品要比中央政府提供来得更有效率。但在稳定经济方面，地方政府所能发挥的作用相当有限，远远不及中央政府来得有效，同时，在收入再分配方面，有时地方政府虽然也能取得一些效果，但往往是以效率为代价的。因此，从稳定经济和收入再分配的角度来看税权划分，也有集中的必要。另外，从利益诉求的角度看，以上理论更多的是从地方政府利益的视角来论证的，有回避中央政府利益之嫌，这样就不免带有片面性。
浙江太学公共管理硕士（ＭＰＡ）专业学位论文对我国中央≮地方政府税权划分的思考
２．３国内学者关于税权划分的理论探索
我国对中央与地方政府税权划分的理论研究注重更多的是适用原则方面，因为一个国家税权划分奉行什么样的原则，直接决定着税权在中央与地方的配置方式。所以要实现税权在中央与地方的合理划分首先要解决好税权划分的原则问题。对这个问题的认识，目前大体有以下两种观点。
２．３．１坚持集权与分权适度的原则
我国学者铁卫、胡克刚等提出了三个原则：第一，法制原则，法制要求税权的划分有法律依据，特别是宪法依据。第二，合理原则，主要是集权与分权的合理，即税权的划分既要维护中央在宏观调控的主导地位，又要保护地方政府执行公共事务，发展地方经济的积极性和自主性，实现适度集中、适度分权的统一。第三，效率原则，是指税权分配的最优化。『１２］效率原则包括两个方面的含义，一是经济效率原则，一是税收本身的效率原则。［１３］经济效率原则是指税权划分对资源配置和经济机制运行的影响最优化。税收本身的效率原则，是指以最少的税收成本获得最多的税收收入。
在这三个原则中，核心是集权与分权适度的原则，也就是在集权和分权之间找到一个比较适当的度。为此他们进而提出集中权力，解决分配秩序混乱和财力分散的问题，迫切要求实行集权模式。而地区发展的不平衡和保障公共物品的有效提供以及各部门、单位的特殊性则要求财力相对分散。
２．３．２坚持事权与税权对称的原则
第一，税权与事权相适应的原则，为更好地发展地方经济应保持地方事权与财力使用权的统一，或者扩大地方财权与税权，或者调控地方事权。就现状来看，主要应依靠税制改革，更合理她划分税权，增强地方税权适应事权的能力。
第二，宏观调控与兼顾地方的原则，既要考虑宏观调控能力的需要，也要兼顾地方政府行使职能的需要；既要有利于健全中央的宏观调控体系，又要保证地方政府在本地社会经济中充分发挥作用。
税权与事权的对称性，即一级政府，一级事权，一级税权，因而在税权划分上就不是集权，而是分权。
在以上两种观点中，第一种观点虽然提出了集权与分权适度的原则，但没有说明哪些税权属于集权，哪些税权属于分权，所以作为税权划分原则还显得过于抽象，不具体，在实践上自然缺乏可操作性。第二种观点提出了税权与事权统一的原则，这就意味着一级政府，一级事权，一级税权，层层分权，每一级政府都有自己独立的立法权，但立法权层层下放不仅容易造成税政混乱，还会造成国家财力分散化，最终削弱中央集权政体的财政基础。可见，税权与事权相统一的税权划分原则并不适合于中央集权体制。我国是长期实行中央集权制的国家，为维护政令统一，防止地方各自为政，绝不能简单奉行事权与税权相统一原则，不切实际地搞一级政府，一级事权，一级税权。从我国现实出发，并借鉴其它国家的经验，在税权划分上不仅不能奉行税权与事权相统一的原则，恰恰相反，应奉行税权与事权的非对称原则。按照这种原则事权以地方为主，而税权则以中央为主，地方事权与财力的差额由中央对地方的财政转移支付解决。这样做不仅可以保证政令统一，而且可以有效平衡地区经济差距。但也有人对以上的评论进行了反驳，徐康宁、施海洋等学者认为，税权与事权非对称型的未来分税制模式必须是在转移支付体系基本完善的前提下才能有效运行。由于我国的政府机构改革仍然没有彻底解决好减员增效问题，国家政府对经济运行的直接干预仍然较多，超出一般市场经济体制所要求的范围，建立科学确定转移支付的基数和比例的测算方法还需要一个过程，历史的和人为的因素对转移支付体制的完善还会有所干扰，分税制改革中税收收入划分的调整也可能会遇到一些阻碍和困难，我国在近期内都较难建立起规范的中央向地方的财政转移支付机制。因此，这种非对称型的分税制模式不是近期的目标，而是长期的努力方向。通向理想分税制模式的改革必须考虑政策的前后衔接，应注意新旧财税体制的平稳过渡。采用渐进式的改变步骤。［１４］
３中外税权划分模式的比较分析
３．１国外税权划分的主要模式
国外税权划分模式因受各国的政治、经济、法律以及历史等诸多因素的影响而存在很大的差别，就国际惯例看，世界各国税权划分结构大致有三种模式：分权模式、混合模式和集权模式。税权划分集权和分权的标志主要体现在税收立法权的集权和分权上。
美国是强调分权的联邦制国家，实行分级财政管理体制。美国的税收立法权在三级政府之间的分布相对均衡一些。美国宪法规定“国会拥有提出和征集税收的权利”，联邦政府首脑有权提出税收立法建议，但立法权最终在国会手里。美国联邦税收的立法权全部集中在中央，美国各州均拥有州税和地方税立法权。美国各州政府大多利用税收立法权来贯彻政府的税收政策，在设计、调整税种结构时，都试图简化税种，其目的在于吸引或至少不赶跑州外资金。然而应当指出，在美国，联邦有权过问各州税收立法，必要时可出面协调各州的争议。美国税收征管权的划分基本上以税收划分为依据，税收征管机构分国税局和地方税局两套系统，税收征管范围不交叉。【１５】但有些州的税收征管机构也代理地方政府个别税收的征管，比如美国大约有２０多个州的税务管理系统代为地方政府征收销售税。
法国实行的是较为明显的集权模式，其税收权限主要集中在中央，一般税权则分散于地方。中央对全国税收拥有立法权，并对中央税行使征收权：地方在中央立法的范围内只能对属于本级政府的地方税行使征收权，并对其拥有一定的税率调整和税收减免权。在中央授权的范围内，地方也可以开征某些零星的税种。由于中央集权程度较高，地方政府的税收管理权限十分有限，收入份额较小，财政支出规模取决于中央政府的补助规模，地方对中央政府的依赖性较强。【１６】日本实行的是集权与分权复合的模式，都、道、府、县的税收管理权限较大，也拥有地方税的立法权。但中央政府为了防止地方税和中央税的重复征收，因而对地方开征地方税的标准掌握较为严格，这种制度在日本被称为“课税否决制度”。这一制度允许地方政府在地方税法列举税种的范围内自行决定开征地方税，
新江大学公共管理颂十（ＭＰＡ）专业学位论文对我罔中央与地方政府税权划分的思考
度”。这－Ｎ度允许地方政府在地方税法列举税种的范围内自行决定开征地方税，但地方政府的征税计划若超出法定税种范围之外时，其新开征税种须经自治大臣批准。依靠“课税否决制度”，不仅可以限制地方政府擅自开征地方税，还可以对地方税税率给予适当限制。日本政府采取这一做法的目的，在于防止因税收分权出现税率混乱、税政差别过大，从而导致全国不同地区的税收失衡，妨碍公平竞争。日本的税收征管分为两大税务系统，即国税由大藏省下设的国税厅及其分支机构负责征收，地方税由都道府县、市町村税务机构负责征收。这说明在日本，地方税的征收管理权属于地方一级。【１７】
２我国税权划分模式的演变
伴随以上我国中央与地方政府税权划分理论研究的实践运用主要是在改革开放后的那段时期里，在改革开放以前几乎所有的时期，我国实行的都是高度集权的模式。随着改革开放和市场经济的建立与完善，我国在税权划分方面进行了大量的实证探索。
十一届三中全会以后，随着改革开放的深入，经济发展对税收管理体制的改革提出了新的要求。１９８１年３月，财政部对税收管理权限作了补充规定，其主要政策精神是：一是按照１９７７年《关于税收管理体制的规定》，属于国务院和财政部的管理权限，不论其收入归中央还是地方，各地都无权作出任何减税免税或调整税率的决定；二是属于省、市、自治区的管理权限，从严掌握，“不要层层下方”，过去下方给地、市、县的减免税权限，除个体经济和农村社队企业的个别减免外，均应收回，由省、市、自治区掌握。
随着经济的发展和税制的改革，在２０世纪８０年代逐步建立起以流转税、所得税并重的双主体复税制。原来的工商税一分为四，新开征和恢复征收了许多税种。但是很多税都是地方自行规定，税政不统一，管理较为混乱。各地区越权减免税的口子不断扩大，偷税逃税以及税务干部执法不严等现象严重。针对这种情况，１９８７年４月国务院发出《关于严肃税收法纪加强税收工作的决定》，对税收管理权作了明确规定，规定今后凡是涉及中央管理的减免税权限，各地区、各部门应事先征求财政部意见，报国务院审批，任何地区和部门自行下达超越自己管理权限的减免税文件一律无效。但是，尽管有此规定，当时许多地方和部门从局
浙江大学公共管理硕上（８ＰＡ）专业学位论文对我国中央与地方政府税权划分的思考
部利益出发，越权减免税现象很严重。针对这种情况，１９８８年１２月２７日国务院发出《关于整顿税收秩序加强税收管理的决定》重申国家税法必须统一，税权不能分散，统一税法的原则必须始终如一地坚持，任何地区、部门和个人都无权变更国家税法。
从上世纪８０年代开始，很长一段时间里，税收管理体制上出现名为中央集权、实为地方分权、越权的局面。当时，放权让利的呼声很高，加上财政体制的变革、包干制的推行，中央财政收入的比重逐步下降，中央不得不向地方借款。特别是当时实行的财政包干制引起税收调节功能的弱化，影响统一市场的形成和产业结构优化，使得国家财力偏于分散，弱化了中央政府的宏观调控能力。
适当划分中央与地方税收管理权限，建立地方税体系，已成为深化经济体制改革的重要内容。１９８８年，中央将房产税等１３种税划归地方。从上世纪８０年代末开始。出现了建立分税制的呼声。１９９２年，中央选择了天津、辽宁、青岛等八个地区作分税制改革的试点。
１９９３年１２月１５日，国务院颁布了《关于实施分税制财政管理体制的决定》，决定从１９９４年１月１日起，中央与地方实行分税制。分税制改革的原则和主要内容之一是：“根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管”。此次改革的一个重要的指导思想是坚持统一政策与分级管理相结合的原则。划分税种既考虑中央与地方的收入分配，又考虑税收对经济发展和社会分配的调节作用。“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。”税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税中地方分享的部分，由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。
这次分税制改革中央与地方税收收入的划分，以事权和财权相结合为原则，将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税：将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划为地方税，并充实地方税税种，增加地方税收入。
１９９４年推行的税制改革，进一步强化了税收法制，严格税收减免，明确了税收管理权限，在国家实旌宏观调控，贯彻产业政策，促进企业公平竞争，推动企
浙江入学公共管理硕’１：（ＭＰ＾）专业学位论文对我国中央与地方政府税权划分的思考
业改革，增加财政收入等方面，都发挥了积极作用。但是，一些地区和部门在执行税收政策等方面出现了不少问题，如越权减免税、随意批准欠税、“包税”、征收“过头税”等。这些问题严重干扰了正常的财税秩序，影响了财税体制的巩固与完善。为了维护国家税收法律、法规的严肃性和权威性，加强依法治税，严格税收管理权限，国务院于１９９８年发出《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》。通知中关于税收管理权限的规定强调：除了屠宰税、宴席税、牧业税的管理权限已明确下放到地方外，其它税种的管理权全部集中在中央；对地方税的减免，也要在中央授权的范围内办理，不得自立章程，自行其事。【１８］中央根据分税制运行情况和宏观调控的需要，对分税制财政体制不断进行调整，近年来主要有：一是从１９９７年１月１日起，将中央与地方共享收入中的证券交易（印花）税的分享比例由原来的中央与地方各占５０％，调整为中央占８０％，地方占２０％，后又调整为中央占８８％，地方占１２％。自２０００年ｌＯ月１日起，证券交易（印花）税的分享比例调整为中央占９１％，地方占９％，２００２年调整到中央占９７％，地方占３％，２００３年再调整到中央占９８％，地方占２％。二是１９９７年１１月１日起，将金融保险业营业税税率由５％提高到８％，提高税率所增加的收入归中央财政：２００１年１月１日起，分３年将金融保险业营业税税率降低到５％。三是２００２年１月１日起，企业所得税和个人所得税实行中央与地方按比例分享，以２００１年为基数，２００２年实施增量５：５分享，２００３年中央与地方按６：４分享，２００４年以后的分享比例另作商议。四是从２００２年开始，新办企业的所得税由国税局征收，今后新增税种的收入都将有国税局征收。
从上述我国改革开放以来中央与地方政府税权划分的演变过程中，我们可以发现，２０世纪８０年代以来，我国的税权划分开始朝着经济性分权迈进，并取得了显著的成效，但传统行政性分权的色彩依然很浓。纵观整个过程，中央与地方的博弈贯彻始终，经历了从原来的集权到放权，再到集权的过程，也是一个中央与地方在财税体制不完善的情况下进行利益博弈的过程，而其中ｔ中央扮演着一个以政策制定者的身份与地方政府进行利益争夺的角色，这在近年来中央对分税制财政体制作出的许多调整性政策中表现得尤为明显，这或许是中央在当前与地方税权划分模式不完善的境况下而作出的无奈之举。同时，１９９４年的财税体制改革，仍较多地保留着“包干”体制的胎记。毛泽东同志与蒙哥马利元帅有过一
浙江大学公共管理硕士（ＭＰＡ）专业学位论文对我周中央与地方政府税权划分的思考
次著名的谈话，大意是说：我们的原则是地方的权力小了，中央就给他们一点：地方的权力大了，中央就收回来一些。ｆ１９】这番话基本上反映了历次分权改革的指导思想。但地方的权力究竟有多大，中央与地方的权力划分究竟如何确定，没有一个科学的制度上的分界。在中央与地方税权划分上改变的主要是分配模式，而对中央政府和地方政府之间的权利安排和配置并没有进行根本性的改变。
３．３中外税权划分模式的比较分析
纵观上述国外中央与地方政府税权划分模式和我国税权划分的演变过程，可以发现，虽然各国因政治、经济、文化、历史、疆域等多种因素的差异，使得联邦制国家与单一制国家、发达国家与发展中国家、相对集权型国家与相对分权型国家之间的中央与地方税权关系上存在许多差异，没有一个标准的、统一的模式，但是，透过表层的和具体的差异，我们仍可以概括出一些带有规律性和普遍性的经验。比如，无论强调税权集中还是强调税权分散，各国大致上都将中央税权置于地方税权之上，使地方税权受到中央税权的制衡，实现中央税权的主导性与适当赋予地方税权相结合；并且，各国严密、健全的法律体系，是维护税权划分顺利进行的有力保障，实现了税权划分的规范性和科学性相结合。同时，各国税权划分的形式、结构等也不是一成不变的，丽是按照一定的条件进行调整，使税权划分的法制化和弹性化有机的结合。这些有益的做法为改善我国中央与地方政府之间的税权划分提供可借鉴的思路。
３．３．１中央与地方政府税权划分的方向是适度的集权与分权
在中央与地方政府之间税权划分的关系处理上，中央集权和地方分权各有利弊，一方的优势正是另一方的劣势，因此，单一选择是不可取的。从实践来看，高度的中央集权会造成体制的僵化，而极端的地方分权又会造成宏观调控的弱化。尽管上面介绍的国外三种税权划分模式比较典型，但对于集权型的国家而言，其也带有分权的成分，因为一国的集权程度越高，地方政府税权的配置就相对薄弱，如法国，地方政府只能按照国家的税收法律执行，但地方税的税率可由地方政府自行决定，并有权采取某些减免税措施。对于分权型的国家而言，也带有集权的色彩，因为地方政府在从事政府行为时，往往更多地从地方利益的角度出发，
可能会对中央政府所要实现的目标产生冲击，也可能对其他地方的利益造成损害。『２０］故此，在制度设计时，中央必须对地方税权进行适当的约束，即使像美国州、地方政府都享有独立立法权的分权型国家，也不例外。在税权上仍然存在着“双重制约”，即联邦对州和地方以及州对地方在税收权限上的制约，联邦有权判定州、地方政府的立法无效。日本规定的“课税否决制”也体现了中央对地方税权的约束和控制。并且从近期的演变趋势来看，实行市场经济的国家的税权划分模式逐渐开始形成了一种新的，即适度集权与适度分权相结合的模式。主要表现在：过去高度集权的国家，真正逐渐地走向权力的分散化，财权或税权适度下放，地方政府的职责扩大；而过去推崇权力分散的国家，则逐渐加强了中央政府的权力，以利于对国家事务和国民经济的协调和控制。这样做，可以尽量发挥中央集权与地方分权两个方面的优点，尽量避免其缺点，互相补充，互相结合。
３．３．２政府间职责权限要以法律的形式来明确划分
市场经济是法制化经济，有效的政府间财政关系的正常运转必须有健全的法律制度作保证。各国在明确界定政府与市场、政府事务与民间事务的基础上，均用国家宪法或法律明确划分中央与地方政府的事权范围与责任。尽管各国的事权划分有差异，但从总体上来看，中央（联邦）、省（州、邦）、县（市、区）都有各自比较明确的事权划分范围和职责，而且事权、职责的大小及其事权的履行都有宪法或其他法律作为依据。
在划分政府间职责权限的问题上，各国经过多年的实践，都非常重视政府事权和税权的集中与分散关系的处理问题。无论是相对集中还是相对分权的国家，都已经充分认识到过度集中和过分分散的弊端，都在寻求使适度权与适度分权相互协调、相互配合的途径和方式。这对我国的税权划分改革有重要的启发性。从我国税权划分的现状看，我国中央与地方政府间的税权划分关系演变中的基本问题是非规范化的集权与分权并存，而决非简单的集权过多或分权过多。【２ｌ】因此，用法律的形式明确界定我国政府间的职责权限，把握好适度集权与分权的尺度，应是我国协调处理好中央与地方政府间税权关系的重要课题。
４我国税权划分模式中存在的问题
改革开放以后，我国中央与地方政府之间进行了多次税权划分，说到底，是个中央与地方的博弈过程。在这个过程中，以由行政性分权跨入经济性分权的分税制的实旖最为典型，它改变了以往“分灶吃饭”和“递增包干、上解递增包干、定额上解、总额分成、定额补助”等多种形式的“大包干”管理制度的分权体制，也向市场经济体制跨出了决定性的、带有革命意义的一步。但随着时间的推移，在我国建设社会主义市场经济的过程中，以分税制为代表的中央与地方政府的税权博弈过程中的弊端和问题也日益显现，主要体现在以下几个方面。
４．１税权划分缺乏一个统一稳定的规则
在法治化水平较高的国家，税权的纵向分配一般通过宪法予以明确规定，或至少由最高立法机构通过的基本法律予以规范，而我国税权的纵向划分一直没有一个统一、稳定的规则。税收立法权在中央和地方之间如何划分，既没有在国家的根本大法一宪法中予以规定，也没有一部税收基本法可以依靠，甚至不是通过最高立法机关，即全国人民代表大会及其常务委员会按照法定程序，通过立法解决，也没有一个分权的具体的规则，而是由国务院颁布行政法规加以规定，随意性颇大。［２２］此种处理方式使得税权划分的过程，成为了中央与地方政府博弈的过程。为了避免在税权调整过程中受损，地方政府可能会采取各种手段（比如隐藏偏好，私自减免税，甚至故意增支减收加大赤字等），利用体制的漏洞和规则的空隙实现自身利益的最大化，最终陷入对博弈双方都不利的囚徒困境（纳什均衡）。在这一过程中，中央既当运动员，又当裁判，其在分权制度设计过程中，首先考虑的必然是集权会带来什么好处，在这样的情况下，由中央来决定税权的划分，其结果必然是重视集权而非分权，但这种集权倾向并不是问题的关键，问题的关键是没有一个稳定的规则。在不存在稳定规则的情况下，中央从维护其自身利益角度出发，会随时改变划分规则，强调集权，只有当过度集权的消极影响极为明显时，中央才又考虑向地方适当放权。而且，在这种方式下，地方的权力似乎是中央政府的赋予，既然中央政府可以给予地方政府权力，当然也就可以随
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时收回权力。由于没有一个法定的分权规则，而且分权决策权集中在中央，这样就使得放权一收权一放权一收权的循环变得不可避免，降低了中央政府的权威性。众所周知，我国中央与地方政府之间税权划分模式的一个显著特征是，习惯于通过谈判方式而不是规范化的方式确定政府与政府之间的关系，１９９４年的分税制方案就是中央政府与各地方政府之间谈判的结果，这个谈判有一个特点：它主要是在各地方政府与中央政府之间进行的双边谈判，而最终决策则是由中央政府根据它与各省之间双边谈判的结果综合而成，这个特点意味着１９９４年分税制具有不稳定性。这种不稳定性表明了一个态度：政府部门的权力不是绝对的，而是可以谈判的。尽管中央政府在现行税权划分模式中处于有利位置，可以利用行政权力变更中央与地方的游戏规则，进行强制性的制度变迁，而且我们也可以宽泛地认为游戏规则的变更决不是出于中央政府的一己私利，而是为了更好地进行宏观调控。但是，经验和理论分析都表明，这种短期的行为要付出相当的代价，后果非常严重。无论是中央政府还是地方政府，各自享有的权利与承担的责任都应该用法律的形式固定下来，并保持相对稳定。目前这种以行政而不是以法律为基础的政府间税权关系，必须有一个根本性的转变。
所以，反思我国中央与地方之间的税权划分模式，可以看出，二者之间的交易费用较分税制改革前并没有降低，也未实现最佳组合。由于中央与地方财政关系的规则缺乏法律基础，使中央单方面改变“游戏规则”，中央具有广泛的裁量权，如征税权，但它缺乏一个有效的机制来推行财税政策；地方政府具有变相的免税权和收费权，因而产生了中央机会主义和地方机会主义两种机会主义。［２３］
４．２事权划分不清且税权与事权不榻适应
划分中央与地方政府明晰的事权范围是社会分工在政府行政领域的具体表现。事权与税权相结合，以事权为基础划分各级政府的税权。是建立完善的、规范的、贲权明晰的税权划分模式的核心和基础。上世纪８０年代以来，我国税权划分改革的重点更多的放在“分钱”而不是“分权”上，无论是１９９４年的分税制财政体制改革还是２００２年所得税体制改革，基本上没有触及事权划分阿题。１９９４年的分税制改革，方向是正确的，但改革不彻底，省级以下政府的分税制体制尚未建立，仍然实行双轨或多轨运行的体制模式，远未达到改革的目标，而
在事权的界定和税权的合理划分方面没有大的举措。由于各级政府事权不清，由其是省、市、县级政府的事权侧重点究竟是什么，没有从理论上界定清楚，制度规定上更模糊，存在着相互交叉和重叠的现象，导致各级政府的职能范围界限不明。
分税制实施以来，中央与地方的事权划分并没有跳出旧体制的套路，传统的行政管理体制和计划经济体制的习惯做法仍然得到了延续。中央政府一方面对地方干预过多，越俎代庖的事情时有发生，经常出现“中央点菜、地方买单”的现象。另一方面，一些本应由中央负责的项目却被强推给地方，如地方驻军补贴、三峡移民等。对于地方政府而言，一方面代替中央政府履行一些本属中央的职能，另一方面，又通过“钓鱼”、“跑部钱进”等手段，将一些本应由地方负担的项目巧妙地转嫁给中央。正是由于中央与地方政府间的事权划分不清，税权的划分也显然缺乏科学的依据，每次改革只好运用基数法，承认各地的既得利益。
目前在实践中突出地表现为：一方面事权从中央一省一市一县一乡向下倾斜，并且越往下事权弹性越小，刚性越强，有些事情非办不可，如９年制义务教育、农村教师工资发放等。同时省以下地方政府还要承担一些事先没有界定清楚的事权，比如社会保障，以及一些难以预测的中央政府“请客”，地方政府“买单”的事权，比如公务员涨工资等。另一方面税权从乡一县一市一省一中央向上层层相对集中。这样在地方税收立法权“缺位”，财权与事权极不对称和科学、规范的财政转移支付制度尚未建立的情况下，地方政府履行其职能所需的财力明显不足。只能靠发挥自己的“优势”，在税收之外寻求财源，导致不规范的“准税收权”——收费权泛滥失控。使得转型时期为数不少的政府部门行为，偏离了公共利益的轨道。不仅扰乱了国民收入的正常分配秩序，而且严重损害了党和政府的形象。所以，如学者杨灿明指出２，“导致这一结果的责任不全在地方，而与中央政府的制度安排有很大的关系，地方的行为在某种程度上正是对中央的政策在理性预期的基础上所做出的某种反映”。这也是“上有政策，下有对策”的“民间定理”的一个佐证。
杨灿明，贾文娟：“对中央和地方埘政分配关系的重新思考”，《中南财经大学学报》，１９９４年第３期：第２９—３３页