拟挂牌“新三板”企业股改前后向个人股东转增股本的
税务处理
蔡军志
截止2015年11月底，在全国中小企业股份转让系统（俗称“新三板”）挂牌的公司已突破4000家，全国股份转让系统在审申请的企业1600多家。很多中小企业将目光瞄准了“新三板”市场。按照股份转让系统业务规则规定：公司依法设立且存续满两年，有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，存续时间可以从有限责任公司成立之日起计算。很多拟申请挂牌的中小企业股东一直为净值产的折股比例纠结，主要原因是以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本涉及的个人所得税问题。本文对有限公司变更为股份有限公司过程中和改制后已挂牌企业个人股东转增股本个人所得税相关税收政策作一梳理，以供拟挂牌公司参考。
一、挂牌前，企业由有限责任公司整体变更为股份有限公司过程中向个人股东转增股本涉及的个人所得税
根据国家税务总局2015年第80号公告《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》第二条第一款规定：非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。
财税【2015】116号文件《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》第三条第一款规定：自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余
公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。第三条第二款规定：个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。同时，该文件对中小高新技术企业的概念进行了明确：中小高新技术企业是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。
对照以上两个文件，分为两种情况，一是，如果拟申请“新三板”的企业属于财税【2015】116号文件中规定的中小高新技术企业，在有限责任公司变更为股份有限公司过程中，以经审计的有限责任公司的未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，需按20%税率缴纳个人所得税，但是一次性缴纳有困难的，可以享受5年期内的分期缴纳政策。二是，如果拟申请“新三板”的企业不属于财税【2015】116号文件中规定的中小高新技术企业，属于“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业”，转增股本时，企业应及时代扣代缴个人所得税。
下面举例说明，一高新技术有限责任公司，2014年销售额为15000万元、资产总额为12000万元、从业人数150人，企业股东全部为自然人，公司注册资本4000万元。公司以2015年10月31日作为基准日进行股改，将经会计师事务所审计后的净资产5000万元，按1:0.8的比例折为股份公司股份4,000万股，每股面值1元。折股后的股份公司的注册资本为4,000万元人民币，净资产扣除股本后的1000万元转为股份公司的资本公积，整体变更前后各股东（发起人）持有的股权比例不变。这一例子，虽然企业将净资产5000
万元折成4000万股份，5000万元中包含注册资本4000万元和1000万元的留存收益，但是，这1000万元转为企业的资本公积，没有转增资本，待以后转增资本时税务处理，股东不需缴纳个人所得税。如果这个企业将净资产5000万元全部转为股本，即股本由4000万元变为5000万元，那么留存收益1000万元需要缴纳个人所得税，因其符合规定的高新技术企业条件，如果一次缴纳有困难，个人股东可以享受享受5年内分期缴纳政策。
假如企业不是高新技术企业，或者是不符合税法规定高新技术企业条件的，分为两种情况：一是企业整体变更，将经审计后的净资产折股后，股份公司的注册资本不变，净资产扣除股本后的金额转为股份公司的资本公积，股东不需缴纳个人所得税。另一情况是，企业整体变更，将经审计后的净资产折股后，股份公司的注册资本较原注册资本增加，需将增加的注册资本缴纳个人所得税，不得享受5年内分期缴纳政策。
二、挂牌后，挂牌公司向个人股东转增股本涉及的个人所得税
根据国家税务总局2015年第80号公告《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》第二条第二款规定：在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第三条第六款也规定：在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用5年分期纳税政策。
那么，现行有关股息红利差别化政策是哪些政策呢？笔者搜索了一下，针对“新三板”相关企业，主要有两个文件：《财政部、国家税务总局、证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2015〕101号）、《财政部、国家税务总局、证监会关于实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2014〕48号），〔2015〕101号是对财税〔2014〕48号的补充。财税〔2015〕101号规定：个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额。全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策，按照以上规定执行。其他有关操作事项，按照财税〔2014〕48号的相关规定执行。财税〔2014〕48号是专门针对“新三板”挂牌公司出的税收政策，除对不同持股期限纳税规定外，对挂牌公司、持股期限、个人持有牌公司股票包括哪些内容等进行了明确。挂牌公司是指股票在全国股份转让系统挂牌公开转让的非上市公众公司；持股期限是指个人取得挂牌公司股票之日至转让交割该股票之日前一日的持有时间；个人持有挂牌公司的股票包括：在全国股份转让系统挂牌前取得的股票、通过全国股份转让系统转让取得的股票等。
从以上文件看，针对“新三板”挂牌公司的股票，个人持有“新三板”挂牌公司的股票，自2015年9月8日起持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额。
拟申请挂牌“新三板”的企业，可以利用这一政策合理规避股东转增资本的个人所得税，也就是由股改时增加注册资本改为挂牌后转增股本。现举例说明：一高新技术企业，拟申请挂牌新三板，企业改制前注册资本3000万元，全部为个人股东，经审计的净资产值为5500万元，股东拟用未分配利润等留存收益增资到5000万元。如果在股改的过程中将2000万元转增股本，个人股东需要缴纳个人所得税。如果股改前后企业的股本不变，保持3000万元，按照以上文件规定，自企业挂牌之日起1年后（不考虑其他因素），企业可以通过派送的方式，将股本扩大到5000万元，即企业分红派息时，将未分配利润等留存收益中的2000万元转增股本，因符合“持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。”，转增的2000万元股本免征个人所得税。
由此可见，通过对以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本涉及的个人所得税政策的梳理，使企业掌握了相关政策，便于企业股东和决策层利用相关税收政策谋划企业长远发展、满足股东价值最大化的需求。
（作者单位：邢台君信税务师事务所所长、注册会计师、注册税务师）地址：河北省邢台市桥西区建设路298号6号楼2单元501室。
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