我国上市公司内部控制环境分析
一、内部控制
内部控制是指经济单位和各个组织在经济活动中建立的一种相互制约的业务组织形式和职责分工制度。内部控制的目的在于改善经营管理、提高经济效益。它是因加强经济管理的需要而产生的，是随着经济的发展而发展完善的。最早的控制主要着眼于保护财产的安全完整，会计信息资料的正确可靠，侧重于从钱物分管、严格手续、加强复核方面进行控制。随着商品经济的发展和生产规模的扩大，经济活动日趋复杂化，才逐步发展成近代的内部控制系统。
所谓控制环境，是对企业控制的建立和实施存在重大影响的因素的统称。控制环境的好坏直接决定着企业其他控制能否实施或实施的效果。它既可增强也可削弱特定控制的有效性。比如，人事管理中聘用了不值得信任或不具备胜任能力的员工，可能使得某项特定控制无法实施或无效。企业的控制环境反映了管理当局和董事会关于控制对公司重要性的态度。
我国财政部于2007 年 3 月发布了《企业内部控制规范——基本规范》。在改规范中队内部控制进行了定义，指出其构成的五大要素包括：内部环境，风险评估，控制措施，信息与沟通，监督检查。同时把内部环境解释：内部环境是影响和制约企业控制尽力与执行的各种内部因素的总称，是实施内部控制的基础。内部控制环境是内部控制的一个重要要素，是其他要素发挥作用的前提，因此，我国上市公司要加强内部控制建设，必须首先完善内部控制环境。
内部控制五要素这五个方面是相互联系,彼此融合,形成了一个完整的框架,其中,内部环境是整个内部控制框架的基础,风险评估是依据,控制活动是手段,监控是保证, 信息与沟通是载体.其下是具体内容的解释分析：
1 内部环境。内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构；机构设置及权责分配；内部审计；人力资源政策；企业文化等。
2 风险评估。风险评估是企业及时识别, 系统分析经营分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险, 合理确定风险应对策略. 企业应当根据设定的控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进行风险评估。
3 控制活动。控制活动是企业根据风险品股结果, 采用相应的控制措施, 将风险控制在可承受度之内. 企业应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制，预防性控制与发现性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。
4 信息与沟通。信息与沟通事情要及时,准确地收集, 传递与内部控制相关的信息, 确保信息在企业内部, 企业与外部之间进行有效沟通. 企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集，处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行。加强对信息系统开发与维护，访问与变更，数据出入与输出，文件储存与保管，网络安全等方面的控制，保证信息系统安全稳定运行。
5 内部监督. 内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查, 环境内部控制的有效性,发现
内部控制缺陷,应当及时加以改进. 企业应当根据相关法律法规的要求，结合企业的实际情况，制定内部控制监督制度，明确内部审计机构和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序，方法和要求。还应当以书面或者其他适当的形式，妥善保存内部控制建立与实施过程中的相关记录或者资料，确保内部控制建立与实施过程的可验证性。
然而对于内部控制环境的分析，我们可以通过以下五个方面来了解：
1.1 组织架构。组织架构是企业按照国家有关法律法规，股东会决议和企业章程，结合本企业实际，明确股东会，董事会，监事会，经理层和企业内部各层级机构设置，职责权限，人员编制，工作程序和相关要求额制度安排。为防范和化解组织架构设计和运行中存在的重要风险，组织架构应用指引提出如下要求：①企业应当根据国家有关法律法规的规定, 明确董事会, 监事会和经理层的职责权限, 任职条件,
议事规则和工作程序,确保决策,执行和监督相互分离,形成制衡. 同时强调,企业的重大决策,重大事项, 重要人事任免大额资金支付业务等,应当按照规定的权限和程序实行集体决策审批或者连签制度,任何个
人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策意见. ②企业应当按照科学,精简,高效,透明,制衡的原则,综合考虑企业性质,发展战略,文化理念和管理要求等因素, 合理设置内部职能机构, 明确各机构的职责权限避免职能交叉,缺失或权责过于集中,形成各司其职, 各负其责, 相互制约,相互协调的工作机制.③企业应当根据组织架构的设计规范,对现有治理结构和内部机构设置进行全面梳理,确保本企业治理结构, 内部
机构设置和运行机制等符合现代企业制度要求.④企业拥有子公司的, 应当建立科学的投资管理制度, 通
过合法有效的形式履行出资人职责, 维护出资人权益, 重点关注子公司特别是异地境外子公司的发展战略等内部控制建设等重要事项. 对子公司控制一直是企业集团层面关注的一个重要问题, 组织架构指引
在综合调研的基础上提出此项要求, 对实务操作具有重要指导作用.
1.2 发展战略. 发展战略是指企业在对现实状况和未来趋势惊醒综合分析和科学预测的基础上, 制定并
实施的长远发展目标与战略规划.发展战略应用指引就制定并实施长远发展目标与战略规划重要风险有针对性的提出了应对措施: ①要求企业健全组织机构, 在董事会下设立战略委员会, 或制定相关机构负责发展战略管理工作.
②明确要求企业应在充分调查研究,科学分析预测和广泛征求意见的基础上制定发展目标,而不是靠拍脑袋,盲目制定发展战略. 在制定过程中, 应综合考虑宏观经济政策,国内外市场需求变化,技术发展趋势,兴业及竞争对手状况,可利用资源水平和自身优势与劣势等影响因素. ③强调战略
规划应当根据发展目标制定,明确发展的阶段性和发展程度, 确定每个发展阶段的具体目标, 工作任务和实施路径.④要求董事会从全局性,长期性和可行性等维度,严格审议战略委员会提交的发展战略方案, 之后再报经股东大会批准实施.⑤从抓实施的角度,要求企业根据发展战略,制定年度工作计划, 标志全面预算,将年度目标分解,落实,确保发展战略有效实施.⑥设立了发展战略实施后评估制度,要求战略委员会加强对发展战略实施情况的监控,定期收集和分析相关信息, 对发现明显偏离发展战略的情况, 要求及时报告,确需对发展战略作出调整的情形,企业要遵循门规定的权限和程序调整发展战略.
1.3 人力资源.人力资源是指企业组织生产经营活动而录用的各种人员,包括懂事,见识,高级管理人员
和全体员工. 现代企业竞争的关键在于人力资源的竞争, 为防范和化解人力资源管理中存在的重要风险,
人力资源应用指引强调: ①企业应当根据人力资源总体规划, 结合生产经营实际需要,制定年度惹你资源需求计划,也就是说,人力资源要符合发展战略需要,符合生产经营对人力资源的需求. ②企业应当根据人力资源能力框架要求,明确各个岗位的职责权限,任职条件和工作要求,通过公开招聘, 竞争上岗等多种方式选聘优秀人才,这项要求实际上意在强调,企业要选合适的人,要按公开严格的程序去招聘选人, 防止人情招聘,暗箱操作.③企业确定选聘人员后,应当依法签订劳动合同, 建立劳动用工关系,以选聘人员要进行使用和岗前培训,试用期免考核合格后, 方可正式上岗. ④企业应当建立和完善人力资源的激励约束机制,设置克希尔的业绩考核指标体系,对各级管理人员和全体员工进行严格考核与环境,并制定与业绩
考核挂钩的薪酬制度. ⑤企业应当建立健全员工退出机制,明确退出的条件和程序, 确保员工退出机制得到有效实施, 只有退出机制健全, 推出条件和程序清楚,才能够防范和化解当前企业人力资源推出方面存在的诸多为题,是企业人力资源管理步入良性循环的轨道.
1.4 社会责任。社会责任是指企业在经营发展过程中应当履行的社会职责和义务, 主要包括安全生产,
产品质量,环境保护,资源节约, 促进就业,员工权益保护等,企业认真履行社会责任,对于实现其与社会, 环境的
全面协调科秩序发展具有重要促进作用, 社会责任应用指引针对当前企业在履行社会责任方面的重要风险, 提出了积极应对措施: ①要求企业设立安全管理部门和安全监督机构, 建立严格的安全审查管
理体系,操作规范和应急预案,强化安全生产责任追究制度, 切实做到安全生产. ②要求企业规范生产流程建立严格的产品质量控制和检验制度,严把质量关, 禁止缺乏质量保障,危害人民生命健康的产品流向社会. ③要求企业提高员工的环境保护和资源节约意识, 建立环境保护与资源节约制度, 认真落实节能及那
排责任,积极开发和使用节能产品,发展循环经济,降低无污染物排放,提高资源综合利用效率.④要求企业依法保护员工的合法权益,保障员工依法享有劳动权利和履行劳动义务, 保持工作岗位相对未定, 积极
促进充分就业.⑤针对目前少数企业对公益事业,慈善事业等漠不关心的情况,社会责任应用指引指出, 企业应当按照产学研用详解额的社会需求, 积极穿件实习基地, 大力支持社会有关方面培养, 锻炼社会需要的应用型人才,同时,应积极了向社会公益方面的责任和义务,关心帮助社会弱势群体,支持慈善事业.
1.5 企业文化。企业文化是指企业在生产经营时间中局部形成的,为整体团队所认同并遵守的价值观,
经营理念和企业精神,以及在此基础上形成规范的总称. 企业文化是企业的灵魂, 渗透与企业的一切经营管理活动之中,是推动企业持续发展的不竭动力. 针对企业文化建设中存在的重要风险, 企业文化应用指引明确提出以下管控措施: ①要求企业积极培养具有自身特色的企业文化, 充分体现企业特色的发展愿
景,积极向上的价值观,诚实守信的经营理念,履行社会责任和开拓创新的企业精神, 以及团队协作和风险防范意识,一次应到和规范员工行为,打造以主业为核心的企业品牌,形成整体团队的向心力, 促进企业长远发展. ②要求企业重视并购重组后的企业文化建设, 品等对待被并购方的员工, 促进并购双方的文化融合, 这是基于当前企业并购实务中企业文化融合问题特别提供的指引, 应引起相关企业的高度重视.③要
求董事,监事,经理和其他高级管理人员在企业文化建设中发挥主导和垂范作用,以自身的优秀品格和脚
踏实地的工作作风,带动影响整个团队, 共同营造积极向上的企业文化环境. ④要求企业加强企业文化的宣传贯彻,促进文化建设在内部各层级的有效沟通,并确保全体员工共同遵守,同时,要求企业文化建设融入生产经营全过程,切实做到文化建设与发展战略的有机结合,增强员工的责任感和使命感, 规范员工行
为方式,使员工自身价值在企业发展中得到充分体现.
综上所述，内部环境，风险评估，控制措施，信息与沟通，监督检查构成了内部控制框架的五大要素。其中，监督检查处于最高层，出于最高地位，一次是信息与沟通，控制活动，风险评估，位于最底层的是控制环境，构成了整个内控框架的基础，也就可以看出内部控制的要素，实施主体，目标是相互融合的，任何一个目标的实现都需要所有的实施主体共同努力，都体现在每一个要素的构成里。企业的任何一项活动，也应该与内部控制的目标和要素紧密融合，内部控制就是实施主体为达成内控目标而采取的一系列政策，程序和方法的过程。
二、上市公司内部控制环境分析
控制环境是内部控制框架的基础, 控制环境的有效性、健全性直接关系到整个内部控制的发挥。由于目前我国上市公司内部控制体系建设尚处于初级阶段, 决定了其内部控制环境呈现出固有弊端。分析我
国上市公司内部控制环境现状及成因,以期能对我国内部控制的完善起到一定的作用。
我国上市公司内部控制环境缺陷直接影响公司内部控制目标的实现。近年来，随着市场竞争和外部监管力量的加强，在上海、深圳两家证券交易所上市交易的1300 多家公司在治理结构、内部控制方面采取了许多措施，但实际效果并不理想，未能实现内部控制目标。其重要原因之一是上市公司内部控制环境存在重大缺陷。
公司内部控制环境，通常指的是影响公司内部控制效率的各种因素，包括公司组织结构，股东会、董事会、监事会的职责权限及职能的行使情况，管理当局监控和检查的方式、方法，公司核心人员素质以及所处的工作环境等方面。公司内部控制环境是内部控制的一个重要要素，是风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等其他内部控制要素得以发挥作用的重要前提，也就是说，离开了良好的公司内部控制环境，内部控制其他构成要素作用的发挥将受到限制，公司的经营效率和效果、经营目标、资产的安全与完整、会计信息的真实可靠以及相关法律制度的
遵循等内部控制目标也难以实现。内部环境是影响，制约内部控制建立与执行的各种因素的总称，是实施内部控制的基础，内部控制环境是内部控制的一个重要要素，是其他要素发挥作用的前提，因此，我国上市公司要加强内部控制建设，必须首先完善内部控制环境。
目前我国上市公司环境主要存在 4 个方面的问题：
①组织机构的设置不合理，权责不明确。由于收计划经济的影响，我国大多数上市公司在组织机构的设置上过多地考虑行政管理方便，没有考虑到组织的合理性问题，公司的分工过膝，从而导致企业管理层次较多，工作效率较低，在企业的组织机构设置中，比较重视纵向剪的权利与义务关系，导致统计各个部门剪缺乏必要的交流，信息沟通不灵敏，协调性差，部分机构的权责也不明确，遇事相互推诿。
②内部审计监督不力，
我国内部审计机构最初是在政府的要求下建立起来的，企业内部审计机构并未真正发挥其作用： 1. 我国内部审计的功能任然是差错防弊，只注重事后监督，不注重事前，事中的控制，只重视对财务报表的审计，而忽略对公司的管理现状进行分析，环境，并提出建议。 2. 我国的内部审计机构一般由管理层领导且与其他部门平行，因此，独立性较差，很难赢得威信。 3. 内部审计人员大
多是由财会部门转来或由财会部门人员兼任，缺乏审计知识，很难满足企业的实际需要。
③公司法人治理结构存在缺陷。公司治理结构是公司制的核心，我国上市公司在形式上建立起了由股东会，董事会，监事会，经理层所组成法人治理结构，但我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而来的，国家股和国有法人股占控股地位，社会公众股所占的比例小而分散，这种特殊的股权结构，使看似合理的治理结构在实际运行中却存在很多缺陷： 1. 股东大会往往流于形式，难以发挥其应有的作用。 2. 董事会形同虚设，由于国有股一股独大及所有者的缺位，代表公司股东控制主题的公司董事会被内部人控制，几部充当所有者的保护着，又不能对经营者进行有效监督和管理，而作为中小股东利益代表的独立董事由于各种原因，也未能发挥其应有作用。 3. 监事会的独立性较差，监督职能较弱。
④缺乏良好的人力资源政策，受传统思想的影响，我国很多上市公司只重视物质资料的投资和管理，而不重视人力资源的开发和利用，没有建立起良好的人力资源政策，主要表现在： 1. 企业在员工的聘用上缺乏严格的考核，存在以貌取人，随意用人，任人唯亲的现象。 2. 没有一个好的职工考核及激励机制，或者有制度，但没有严格执行，极大地挫伤了员工的积极性和创造力，且在部分上市公司出现员工频繁流动的现象。 3. 没有形成一套完整的职工培训制度，造成部分员工的素质低下，知识老化，不能满足岗位的需要。
从近几年深沪两地上市公司披露的年度财务会计报告和政府监管部门监督检查反映出的问题看，许多上市公司内部控制制度失灵，主要存在以下问题：（ 1 ）公司经营效率和效果低。很多上市公司年度
经营业绩达不到招股说明书中预测的业绩水平，一些公司的“一年盈利，二年持平，三年亏损”。据统计，目前有近1/10 的上市公司因连续多年亏损已经被戴上ST 或PT 的帽子，有的已退市到了“三板市场”。（2）公司财务会计信息可信度差。近年来，会计做假丑闻时常发生，有相当数量的上市公司对外披露的信息存在虚假问题，公司财务会计信息失真。（ 3 ）公司依法经营观念弱。尽管有关法律、制度不断建立和健全，行政监管处罚力度不断加大，但一些上市公司有法不依，有规则不遵循，违法违纪行为时有发生。
环境分析因素表
上述问题的原因与上市公司内部控制环境存在缺陷密不可分。我国上市公司在内部控制环境建设中，还存在很多的环境问题。
（1）经营管理的观念、方式和风格。管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。如果管理当局不愿意设立适当的控制或不能遵守建立的控制，那么控制环境将受到很不利的影响。下面三个方面的经营管理的观念、方式和风格，可能会极大地影响控制环境：①管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法。②为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业对管理的重视程度。③管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。
在不考虑其他控制环境因素的情况下，如果管理当局是受某一个人或几个人支配，那么，以上这几个方面的影响可能会增大。比如，如果管理当局很想夸大会计报表中的盈余总额，审查人员则可能确定绝大多数认定的控制风险为最大值。
（2）组织结构。组织结构是指公司计划、协调和控制经营活动的整体框架。设置合理的组织结构，有助于建立良好的内部控制环境。一个公司的组织结构包括：①确定组织单位的形式和性质，包括确认相关的管理职能和报告关系。②为每个组织单位内部划分责任权限制定办法。
一个公司的组织结构通常用组织图来列示，此项组织结构图应准确地反映授权方式和报告关系。
（3）董事会。董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。如在董事会里能成立一个有效的审查委员会，也有利于公司保持良好的内部控制。董事会监督企业的各种经营活动，而审查委员会则监控会计报表。审查委员会除了协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与公司外部及内部审查人员之间的直接沟通。如董事会工作很负责，很勤勉，那么审查入员就可能会减少对管理哲学和经营方式等方面的疑虑。
（4）权和分配责任的方法。如果管理当局明确地建立了授权和分配责任的方法，就可大大增强组织的控制意识，比如就可接受的经营实务、利益冲突和行为规范宣布书面政策，在书面工作说明书里还应描述出特定的责任、报告关系和有关限制。
（5）管理控制方法。管理控制方法是管理当局对其他人的授权使用情况直接控制和对整个公司的活动实行监督的方法的总称。这些方法包括：①经营计划、预算、预测及利润计划。②比较实际业绩与计划目标，并将比较结果通告有关层次管理人员的方法。③调查偏离期望值的差异，并及时采取适当的纠正措施。④对发展或修改手工会计系统的控制政策。
对不同规模和不同复杂程度的企业，这些方法的重要性也不同。一般来说，企业规模越大且越复杂，这些方法就越重要。对一个大公司而言，正式的管理控制方法不可缺少；但是对于一个很小且由业主直接管理的组织来说，一般不需很清楚地定义控制方法。
（6）内部审查。内部审查是企业自我独立环境的一种活动，内部审查可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立。此外，内部审查还能为改进内部控制提供建设性意见。内部审查的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源紧密相关。内部审查入员必须独立于被审查部门，并且必须直接向董事会或审查委员会报告。
（7）人事政策和实务。一个好的人事政策和实务，能确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。公司必须雇用足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务。这是建立合适的控制环境的基础。除能力之外，雇用的职员还应该有很高的道德水准。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇用、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。
（8）外部影响. 某些外部因素的变化，可能会影响到企业采用的内部控制政策和程序的变化。如有关管
理机构强化监督手段，可能导致企业管理当局强化控制意识而采用特定的内部控制政策和程序。
三、内部控制环境体系的构建
（一）内部控制环境体系的构建原则
内部控制由五个相互影响的部分构成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。COSO 报告确立了内部控制环境的基础性地位，控制环境在强化内部控制中的作用也得到了广泛的认同．COSO 报告对内部控制环境定义的特点是注重企业内部的“软环境”，但随着企业竞争和开放式经营的外界环境的变化，将给内部控制的对象和范围等方面带来影响。因此，有必要对COSO 报告中关于控制环境的内容进行扩展。
内部控制环境体系包括公司所处的外部环境（政治经济环境、法律规定、执法机构、会计准则、外部审计、股东、客户等）和内部机构。任何企业的核心是企业中的人及其活动。人的活动在环境中进行，人的品性包括操守、价值观和能力等，他们既显构成环境的重要要素之一，又与环境相互影响、相互作用。环境要素是推动企业发展的引擎，也是其它一切要素的核心。
内部控制环境系统的建立是一个系统工程，根据我国上市公司内部控制环境实际情况，构建内部控制环境系统需坚持以下原则： 1 、全面性。内部控制环境系统既要全面反映被测评对象的总体内部控制环境状况，又要具体反映内部环境影响等的基本情况；既要反映企业的内部控制环境现状，也要反映企业内部控制环境变化趋势。
2 、系统性。内部控制环境系统的构建应当从整体上考虑指标之间的相互关系，使内部控制指数指标既不重复、也不遗漏；指数指标应当遵从一定的逻辑关系，对指标进行合理的分层设计。3、重要性。内部控制环境系统应当在全面环境的基础上，关注被测评公司的重要业务单位、重大业务事项和高风险领域。 4 、可比性。内部控制环境系统既要全面反映上市公司的内部控制环境情况，又要适合不同上市公司之间的对比；既要考虑到指标设计上的可比性，也要考虑到指标计算的可比性。 5 、定性与定量相结合。内部控制环境系统中，涉及到企业的内部控制运行情况的各个方面，既要考虑到内部控制环境的主观性，又要使内部控制环境具有客观性，环境系统构建时要将定性与定量两类指标充分结合，最终形成量化指标。
（二）内部控制环境体系的逻辑框架
COS0 对控制环境的描述是；内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，具体包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会和稽核委员会、管理层的经营理念与营运风格、组织结构、公司治理、权责划分和人力资源的政策与程序．相对于以前的内部控制理论，COS0 报告把控制环境包括进来已经是一个很大的进步。在COSO 框架中，控制环境是其他内部控制组成部分的基础，为他们提供秩序和结构。控制环境的重要性毋庸置疑，但是从COS0 报告对于内部控制环境的界定来看，它所定义的内部控制环境仅局限为一种企业内部的控制环境，而忽略了企业外部对内部控制有重要影响的环境要素，如整个社会的经济形势、道德环境、法律环境、政府角色和作用等．虽然这些外部要素是企业的不可控要素，但是他们都会对内部控制的建立、实施以及评价产生重要影响，对内部控制有着极强的导向性和约束性，影响其他内部控制组成部分的设计、执行与监控，是其他制度设计赖以成功的根本．可以说，企业内部的小环境受制于企业外部的大环境。因此，COSO 报告中控制环境的内容无疑具有很大的局限性。所以要建立内部控制体系的逻辑框架，我们就要从COSO 对此进行分析。
（三）内部控制环境体系的指标设计
根据内部控制环境系统设计原则，结合我国上市公司内部控制基本情况，同时借鉴国内外已有的内部控制环境研究，确定了内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等 5 个一级环境指标，每一指标又由一系列细分的环境指标构成。最终我们的环境体系由四级指标构成，其中一级指标 5 个，即五个内部控制要素。对于 5 项一级指标，内部环境包含公司治理、内部审计、人力资源、道德修养及胜任能力、社会责任、企业文化及法制观念等 6 个二级指标，二级指标可以进一步进行细化。
（四）内部控制环境体系的重新构建
内部控制环境指标体系具有系统化、层次化、递归性、定性定量兼顾的特点，适用于层次分析法分析。根据各种环境因素分层，可以统计内部环境的权重系数来分析各种因素的重要性。内部控制环境指数是以各个指标观察值为基础，经过一致化后，按照以上方法确定的权重进行加权平均可以得到结果，从而进行比较。
1、体系构建．通过以上分析，现将外部环境要素纳入内部控制环境体系，构建如图1 所示。
2、内部控制外部环境要素．鉴于已有大量学者对内部环境要素进行了深入的研究，在此仅对外部环境要素进行分析。
①经济形势．在经济全球化的趋势下，市场竞争将更为激烈，而企业提高效率的努力程度也会越高。也就是说，竞争将促使企业改善内部控制，进而达到提高效益的目的。改善激励机制对提高企业效益有很大的作用，而激励机制只有在竞争条件下才能发挥作用．所以，竞争激烈的经济形势将推动企业组织形式和管理机制（包括激励机制）的改善，从而促进内部控制的优化。
②法律环境．内部控制是为企业取得经营效果、保证财务报告的可靠性、遵循适当的法律法规等而提供合理保证的一种过程。因此，所有对企业经济行为具有约束力的法律法规都应成为内部控制法律环境的组成内容。一方面内部控制要保障企业经济行为合法合规。内部控制主要体现在制定的一些制度、政策和程序中，这些工具本身可能就是法规的一个部分。随着开放型经济的发展，各国企业所面临的法律法规越来越多，如果企业不去了解学习这些法律规范，必将面临巨大的违法风险。只有内部控制的设计人员、管理人员、实施人员、评价人员都知法懂法，才能更好地开展内部控制工作：另一方面内部控制本身也应该是一个有法可依的管理过程，这样的内部控制才具有权威性。内部控制有关法规的制定和执行直接影响着内部控制的效果，只有相关的法规完善了，才能使内部控制本身更加合理、更加有效。因此，法律环境对内部控制有着不可忽视的影响，既可能推动内部控制的发展，也可能阻碍内部控制的发展。
同时，内部控制离不开法律法规的指引，而在内部控制发展的同时也促进法律法规不断完善，两者相辅相成。．
③信息技术．人类社会已经步入了知识经济时代，信息技术空前发展．一方面知识已经成为企业发展的首要资本，无形资产在企业中所占比重越来越大．同时．知识的不断更新和运用，使得内部控制内容不断扩大．内部控制对象日益复杂。内部控制对象由工业经济下内部控制对象的清晰可辨性转变为知识经济下内部控制对象的模糊性．这也使得企业的经营风险和财务风险以及内部控制对风险评估的难度都大大增加；另一方面技术的进步也为内部控制水平的提高提供了技术保障。随着企业规模的不断扩大，企业与外界的交流大大增加，网络环境为这种交流提供了极大的便利性，网络技术成为企业问沟通不可或缺的工具，企业能够获得更为准确、及时的信息。比如，公司实行ERP 管理，对企业内部的人、财、
物、信息等各类资源进行整合，提高企业的生产效率，增强竞争力。如果没有Intemet 技术，这种把企业业务数据全部在线处理的现代管理手段根本无法实施，内部控制更是无从谈起。
④政府管制．内部控制的目标与政府的经济管理目标有着同一性，就是保证企业生产经营高效、合规地进行．所以，内部控制体系的完善必然会体现出政府管理职能对其产生的影响。政府为了履行经济管理职能，更好地运用宏观手段对企业进行调控，一方面会不断的出台宏观政策加以指导，其中不乏关于内部控制的规定。纵观各国内部控制的发展，政府对内部控制发展的促进作用集中体现在对内部控制制度的制定上。绝大多数国家都针对内部控制问题由政府机关或其他机构制定相关的原则性规定．比如，内
部控制要保障企业经济行为合法合规。内部控制的目标、内容、实施过程以及效果评价都必须严格遵循此纲领。这种由政府及其相关机构制定的内部控制原则必然对企业内部控制产生极大的影响；另一方面
政府还会监督企业对这些法规制度的执行情况。比如，国资委、证监会、银监会等部门都是政府为监督各行业而成立的相关部门．政府制定的法律规范和这些部门的管理模式都会对企业的内部控制产生影响。
⑤其他要素．比如，外界舆论、道德约束、独立第三方——注册会计师的评价等都会对企业的内部控制产生相应的影响。综上所述，控制环境是内部控制的基础，在对内部控制环境要素的研究中，我们应该将内部环境要素与外部环境要素综合起来加以考虑，企业的经济活动就存在于上述内外部因素共同构成的控制环境之中，因此对内部控制环境体系的重新构建十分必要．
四、对策与建议
根据系统论的观点和联系的观点，内部控制系统与外界经常进行能量交换，而控制环境正是能量的直接承受者。所以，针对我国目前现状来讨论内部控制环境的改善问题，宜内外兼顾，尤其是要注重人的因素。因为不管多么好的制度，如果人的困素不起作用，那么制度终将失败。具体而言，针对内部控制环境发展的滞后性，我们应该做好以下几个方面的工作：
1、加强董事会在内部控制体系中的作用。我国企业的董事会在内部控制体系中严重缺位，这对改善内控环境是极为不利的。要改善此种状况，首先要强化董事会在公司治理结构中的主导地位，突出董事会在建立和完善内部控制体系过程中的核心作用；其次是实行独立董事制度，通过对董事会这一内部机构的适当外部化，引入外部的独立董事，以期对内部人形成一定的监督制约力，最大限度地维护所有股东的权益；再次是明确董事会内部分工，设立专门委员会，从而加强内部管理控制。这些专门委员会应包括审计委员会、预算管理委员会、价格委员会、薪酬委员会和投资委员会等，应该由专门董事充当这些委员会的委员，使其在内部审计、预算编制和控制、对外采购、薪酬激励机制的建立、投融资决策等一系列对内部控制至关重要的活动中发挥监控作用，从而有利于企业会计信息真实性的提高、企业经营管理目标的实现及保护所有者资产的安全和完整。
完善法人治理。①建立独立董事制度，并保证其有效运转，可使董事会的制衡和制约作用得到发挥，是董事会的独立公正落到实处。第一，给饭独立董事选聘机制，从我国实践情况来看，要达到独立董事能独立行使的目的，必须改革现行独立董事的产生方法和产生程序独立董事应有一个独立的推荐委员会向股东大会推荐，该委员会应由监管机构，专业人员和中小各栋组成，或实行社会公开竞选制度，为避免大股东控制独立董事的最终产生，应当剥夺打个洞在独立董事聘任方面的投票权等。第二，建立科学的激励机制，独立董事能否尽责与激励有很大的关系，因为激励与独立董事的机会成本和收益有关，若参加董事会会议和尽责的收益大于机会成本，独立董事就会积极参加董事会会议并尽责。第三，明确独立懂事的责任，上市公司董事会在披露其决策信息室，应同时单独披露独立董事的意见和看法以及表决权投票情况，应增加关于在设立了独立董事的上市公司中向其报告工作和尤其发表意见的议程，保障独立
董事独立性，同时监督检查独立董事情面尽责与否等。②改进监事会。监事会的成员除股东和职工以外，还应包括主要债权人等，内部股东和职工监事会成员通过股东大会和职工代表大会选择产生，外部债权
人监事则可由债权人委派。
2、重视伦理道德规范建设，建立良好的企业文化氛围。企业内部控制应当建立在共同的伦理道德规范的基础上，
形成真正意义上的团队精神。只有当企业中的每一个员工目标明确，观念趋同，内部控制才更有实效。更何况，在新经济下，伦理道德具有极高的价值。企业内部控制的逻辑起点应当是“修己安人”，“修己”就是自我管理，而自我管理是未来企业内部控制的总纲。企业文化是一个企业在长期经营实践中所凝结起来的一种文化氛围、企业价值观、企业精神、经营境界和广大员工所认同的道德规范和行为方式。良好的企业文化氛围能为内部控制程序的执行创造良好的人文环境。加强企业文化建设。树立诚信原则和职业道德观，将诚信至上的精神与企业的日常经营管理融合在一起时，就可防止道德堕落，道德规范也不再成为约束和负担，而成为企业发展的驱动力。
3、充分体现以人为本的思想，促进经理人市场的培育和发展。企业内部控制要强调以人为本的思想，强调沟通和感情的交流，消除管理者与被管理者之间的隔膜。这才更有利于企业形成强有力的群体，调动每一个人的积极性。而且，从西方经济的发展历程来看，离不开一个完善成熟的经理人市场。经理层是内部控制制度的执行者与执行情况的反馈者，他们对内部控制制度作用的发挥是不言而喻的。同时，还应注意协调激励与监督机制，保持经理层的稳定性与公司政策的稳定性，保证内部控制制度的顺利实施。加强宣传教育，使执行内部控制的所有管理人员及广大职工充分认识内部控制的重要性；按照具体责任和智能的要求培训人员，以提高每个职工的工作能力和办事效率。
4、重视“人为为人”的集体主义精神建设，实现内控最高境界。“人为”是指每个人要注意自身的行为修养，提升自己的人格境界，然后从“为人”的角度出发，控制好自己的行为，创造一个良好的人际关系，大家互相支持，互相激励，充分发挥好自己的主观能动性。只有形成了“人为为人”的良好互动机制，企业内部控制才能在新的环境下实现质的飞跃。企业内部控制的最高境界（目标）是实现自我控制，自我管理。在良好的内控环境下，一个企业的每一个成员都能自发、自觉地按照规范和目标行事，发挥自己的潜力，维护企业的利益，努力实现企业目标。在奋斗过程中注意各种关系的协调，力争做到整体和谐、动态优化，达到内部控制“无为而治”的最高境界。
总之，由于任何企业的内部控制都是在特定的控制环境中实施的，是和特定的控制环境相适应的，内部
控制系统功能发挥的过程就是内部控制系统与控制环境相互作用的过程。控制环境不但直接影响到内部
控制的简历里，还直接决定到内部控制实施的效果，影响到内部控制目标的实现，所以，通过以上做法提高我国上市公司的内部控制环境，是目前我国企业加强和完善内部控制的先决条件，也是减少企业违
规案件发生的有效措施。
随着我国市场经济的发展，经济全球化的形成，我国的企业将面对更加激烈的市场竞争环境。建立良好
的内部控制制度将有助于我国企业在未来激烈的竞争中求得生存和发展。