土地增值税土地成本扣除
与改制重组有关的土地成本问题的讨论
（一）改制重组中接受土地的成本讨论
案例
2015 年某国有企业 A 整体改建为有限责任公司 A１，A 在
改制过程中从其母公司取得了一块 20000 平方米的土地，母
公司取得土地的成本为 10000 万元。经过整体改建成立的有
限责任公司 A1 将土地的成本确定为 20000 万元。2018 年
A1 将该宗土地转让，或者 A1 变更为房地产开发企业，以
该宗土地进行房地产开发并转让。如何确定该宗土地的成
本？
《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税
[2015]5 号）的政策。由于 A 的母公司在 A 的整体改建为有
限企业公司 A1 中将土地转让给 A(A1)，暂不征收土地增值
税。但改制中接收土地的企业在转让该土地时，“应以改
制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统
一规定缴纳的有关费用，作为该企业‘取得土地使用权所
支付的金额’扣除”，因此 A1 在转让该宗土地时，计算土
地增值税时应当以 10000 万元作为土地成本扣除。 与本案例中相同的情况有企业转让在合并、分立和改制重
组中接收投资取得的土地时，都应当按上述办法确定土地
成本。
（二）国有企业改制为民营企业相关土地成本的讨论
案例
2013 年某国有企业 A 改制，国有资金退出，民营资本接
手。企业拥有一宗划拨地 15000 平方米的土地，发生平整成
本 200 万元。改制基准日，企业 A 净资产为-220 万元。企
业 A 改制过程中，新的股东向财政部门支付了该企业的产
权费 30000 万元，作为对改制后有限责任公司的股权投资。
由此国有企业 A 改制成为了民营有限责任公司 A1。在改制
过程中，划拨用地变更为出让用地。2017 年，公司 A1 将该
宗土地转让，如何确定该宗土地在计算土地的成本。
从改制的内容看，国有企业 A 到民营公司 A1，实质上企业
投资人的变化，有企业的国有产权人让出了企业的产权，
由新的民间投资人成为了有限责任公司的股东。
在改制过程中企业本身的资产并没有交易，根据历史成本
原则，土地成本不应当发生变化。根据上述分析的情况，
该宗土地转让计算土地增值税时能够扣除成本可能为被确
定为 200 万元。 但是，有一个情况在确定土地成本中应当引起关注，那就
是土地在改制过程中由划拨地转变为出让地。如果不缴纳
土地出让金，划拨地不会转变为出让地。但整个改制过程
中并未提出缴纳土地出让
金的事。
问题的关键在于，改制基准日，企业 A 的净资产为-220 万
元，但是新的股东却支付了 30000 万元的产权费。
新的股东支付的产权费远远大于改制企业的净资产，其中
主要的部分是为土地变为出让用地支付的土地出让金，这
应当是构成土地成本的主要部分。
至于出让金的金额到底是多少，应当查询改制时国土地部
门在企业改制时土地出让金确定的记录。
（三）企业股权转让中有关土地成本确定的讨论
企业股权转让，如果股权对应的资产主要是房地产，在股
权转让中要不要征收土地增值税，不同地方税务机关执行
政策是有差异的。讨论针对的是股权转让中不征收土地增
值税的情况。
案例：某有限责任公司 A，其股东为甲 1～甲 m，假设公
司仅拥有一宗 40000 平方米的土地，取得时的成本为 16000
万元，也没有负债。2015 年 5 月，公司 A 全部股东甲 1～
甲 m 转让了全部股权给乙 1～乙 n，经评估土地市场价格
为 40000 万元，股权转让价格也定为 40000 万元。2015 年 6 月，公司 A 按 40000 万元的价格转让该宗土地，计算土
地增值税时如何确定土地成本？
毫无疑问，该宗土地转让时计算土地增值税能够扣除折成
本为 16000 万元。因在股权交易的对象是股权，土地未发生
交易，仍属于公司 A，土地的税收成本没有发生变化。
问题的关键在于，确实 2015 年 5 月土地的市场价格是 40000
万元，但是股权的价格却没有 40000 万元，应为没有考虑未
来转让时应当缴纳的各项税金金额。如果考虑了未来应缴
纳的税金，股权的实际价格不是 4000 万元。