1 引言
1．1 研究目的
资源环境审计作为现代审计的重要内容，伴随可持续发展这一新的经济增长模式而生，是有效控制污染、遏制生态环境恶化趋势的重大举措，是实现可持续发展战略的重要手段。近年来,我国环境治理和生态保护取得明显成效,但生态环境总体恶化的趋势没有根本扭转,资源消耗偏高,环境压力加大,对经济社会发展形成一定制约。因此，必须通过加强对节能减排和生态环境保护的审计力度, 全面推进资源环境审计，提升资源环境审计水平，提高资源环境审计效率，建立和完善资源环境审计工作制度，来促进生态文明建设，实现我国经济社会全面协调可持续发展。
1．2 研究意义
节约资源、保护环境是人类永恒的主题。资源环境保护关系国计民生，关系人类的可持续发展，自然资源的枯竭以及自然环境的破坏威胁的是人类自身的生存和发展。资源环境的特殊重要性决定了资源环境审计必须克服审计范围广、审计对象多、审计内容复杂的困难，实现审计内生功能的外化，发挥资源环境审计应有的作用。由于环境保护形势严峻，环境审计工作与可持续发展要求还存在较大差距，资源环境审计面临着如缺乏资源环境审计评价指标体系和具体的操作指南，资源环境审计方式和手段较单一、有待创新，缺乏具备资源环境专业知识结构的审计人员，运用计算机技术进行资源环境审计的水平亟待提高，对资源环境审计工作认识不足、审计环境亟待优化等诸多挑战。故深入研究并大力开展资源环境审计工作是很有必要的。
2 资源环境审计的定义及主要内容
2．1 资源环境审计的定义
资源环境审计，是指为了服务生态文明建设和促进可持续发展，审计机关依法对政府及相关主管部门和相关企业、事业单位与资源环境有关的财政、财务收支及其相关管理活动的真实性、合法性和效益性，进行的审计监督。
资源环境审计有利于促进资源环保资金征收、管理、分配、支出和使用的真实合规；有利于促进资源环保相关项目建设运行的规范有效；有利于促进资源环保政策法规制度的建立、健全、完善和有效执行；有利于促进政府及相关主管部门和相关企业、事业单位资源环保监管职责的有效履行。
2．2 资源环境审计的对象
考虑我国资源管理和环境保护工作的实际，资源环境审计分为资源审计和环境审计两个部分。
——资源审计的对象。主要是各级政府中承担资源管理职能的国土资源、林业、水利、海洋、农业等行政主管部门和财政、发展改革等部门，以及从事资源勘查、开发、利用、保护的企业和事业单位。
——环境审计的对象。主要是各
级政府中承担环境保护与污染防治监督管理职能的环保、水利、国土资源、卫生、建设、农业、渔业、交通等行政主管部门和财政、发展改革等部门，以及对生活环境和生态环境产生直接影响的企业和事业单位。
2．3 资源环境审计的内容
资源审计主要包括资源开发、利用和保护及相关资金征管情况等方面的内容，如土地资源审计、矿产资源审计、能源节约利用审计、水资源保护审计、森林资源保护审计等。环境审计主要包括污染防治、监督、保护和改善环境及相关资金征管情况等方面的内容，如水污染防治审计、大气污染防治审计、固体废弃物污染防治审计、重金属污染防治审计、污染物减排审计等。总体来看，资源环境审计均重点关注资金、政策、管理、项目四个方面的内容：
——资源环境资金征收管理使用情况。包括政府财政资金和资源环境专项资金、基金等。主要是对资金征收、管理、分配支出和使用的真实性、合规性、效益性进行审计。
——资源环境政策执行情况。包括国家资源环保相关政策措施是否完善、政策执行是否到位、政策目标是否实现等。
——政府及相关主管部门和相关企业、事业单位履行资源管理和环境保护责任情况。包括是否履行法律规定的资源与环境保护管理、监督、服务责任，以及实施的各项管理措施的具体情况及其成效。
——重大环境保护项目建设运行情况。包括项目立项、投资、建设、管理和运行效果，非环境保护项目对环境造成的影响等。
2．4 资源环境审计的组织方式
常用的审计组织方式都适用于资源环境审计。资源环境审计在组织方式上还具有以下显著特色。
——整体工作格局。审计机关按专业划分的各专业审计部门在组织各专业审计时，都从不同角度、不同侧面、采取多种方式对相关环境问题进行审计。该组织方式适应了我国资源环境保护工作涉及面广、政策法规多、牵涉部门多和管理难度大的客观需要。
——合作审计方式。在解决一些跨界污染治理、生态保护的问题时，有共同边界地区的审计机关可以开展合作审计的方式，包括联合审计、平行审计和协作审计。该组织方式有助于审计机关之间相互促进工作、分享经验、提高能力，有利于促进解决跨界资源环境问题，也有利于审计机关从更广阔的视野去看待资源环境政策措施的实施效果。
3 资源环境审计现状
3．1 在审计活动中的地位及影响
我国审计机关从成立初期就开始了对资源环境审计的探索，中华人民共和国审计署下设资源环境审计司。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》更是将资源环境审计列为六大审计类型（财政
审计、金融审计、企业审计、经济责任审计、资源环境审计、涉外审计）之一。
3．2 近年来取得成果
——通过对重点流域（海域）水环境保护情况的审计，揭示了水污染防治规划实施进度较慢、部分重点监控企业排放不达标、污水处理能力不足等问题，提出完善相关政策法规和加强水环境保护工作的建议，促进了国家水环境保护工作的开展。
——通过开展土地资源审计，揭示了一些地方违法违规批地供地用地、执行耕地保护制度不够严格、未完全落实保障性安居工程供地等问题，促进清理整顿土地市场秩序，推动土地资源管理制度的健全完善和耕地保护工作的加强。
——通过开展节能减排审计，揭示了节能减排相关资金管理使用以及相关政策措施贯彻落实中存在的突出问题，促进国家改革相关优惠政策，清理整顿违规建设项目，加快淘汰落后产能，建立健全节能减排管理和考核制度等。
——通过开展退耕还林工程审计，揭示了退耕还林工作中存在的问题和困难，提出加强和改进退耕还林工作的建议，推进了国家退耕还林政策措施的健全完善和贯彻落实以及生态环境建设。
——通过开展天然林保护工程审计，揭示了滥砍滥伐林木和森林后备资源受到威胁等突出问题，引起有关部门高度重视，促进了生态环境重点工程建设等。
——通过开展矿产资源审计，揭示了矿产资源勘查开采和相关资金管理中存在的违规审批、转让矿业权等突出问题，促进了矿产资源管理和相关政策制度的进一步加强和完善。
3．3 国家治理背景下的资源环境审计
我国的环境保护工作的行政分工较为复杂，根据现行的环境保护法、水污染防治法、大气污染防治法、固体废物污染环境防治法等法律，我国环境监督管理部门涉及环境、土地、矿产、林业、农业、水利、卫生、建设、渔业、公安、交通、铁道、流域水资源保护机构等，若再加上发展改革委员会（基建投资）、经济和信息化工作委员会（技改投资）等综合投资部门，有15个部门之多。也就是说环境保护并非只是环境保护行政主管部门的工作，而是众多部门共同承担着水、气和固体的环境污染治理工作。由于环境监督管理行政主体的多元性，导致环境信息的多源化特征，即针对环境要素治理的信息在不同的部门产生并存在于不同部门，例如流域水污染防治的资金下达的渠道涉及环境保护部门、农业部门、林业部门、水利部门等。同时，多主体治理必然产生行政管辖交叉，既有重复设置，又存在监管间隙，需要有效的信息沟通，协调部门间的治理行为，才能最大限度的发挥财政资金的效率。因此，客观
上需要一个部门对众多环境治理主体的多源信息进行融合，对环境责任履行的全面信息进行监督、鉴证和评价，且具有一定的处理处罚权力，具有权威性，也就产生了对资源环境审计的需求。
3．4 基层审计机关工作开展情况
2009年下半年以来，各地方审计机关和特派员办事处认真贯彻落实《审计署2008至2012年审计工作发展规划》和《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》（以下简称《意见》），纷纷成立了资源环境审计协调领导小组，积极构建多元资源环境审计工作格局。例如：京津冀特派办采取五项措施加强资源环境审计工作；哈尔滨特派办提出要坚持科学的审计理念，努力构建环境审计新模式；上海市审计局制发了《上海市审计机关2010—2012年资源环境审计工作发展计划》，要求做好各专业审计与资源环境审计的结合，拓宽资源环境审计领域；山东省审计厅制发了《关于加强资源环境审计促进科学发展的意见》，明确省、市、县审计厅（局）都要成立资源环境审计协调工作机构，大力推动各专业审计部门关注资源环境问题，积极从资源环境视角开展审计；青岛市审计局和12个区（市）审计局均成立了资源环境审计工作领导小组，并提出每年安排1—2项独立的资源环境审计项目，在其他专业类型审计中，要把涉及资源环境审计方面的内容全部纳入审计范围。此外，河北、山西、河南、湖南、海南、贵州等省审计厅，沈阳、广州、重庆等特派员办事处均成立了以厅、办领导任组长，财政、金融、行政事业、企业、资源环保、投资、外资、经责、农业、社保等相关处室为成员单位的资源环境审计协调领导小组，进一步整合资源环境审计的力量，加强和协调资源环境审计工作。
3．5 国际交流
2000年10月，时任审计署审计长李金华当选为亚洲审计组织环境审计委员会主席。中国审计署设委员会秘书处，负责处理日常事务及协调和推动亚洲各国积极开展环境审计和相关研究，促进加强区域性和国际性环境审计交流与合作。
2002年，中国审计署当选为世界审计组织环境审计工作组指导委员会15个成员单位之一，先后参加了工作组的历次大会和指导委员会会议，参与了水、气候变化、矿产等多个审计指南的研究。
2006年，中韩两国最高审计机关对风沙防治项目开展了平行审计。
2010年，中国审计署作为世界审计组织第二十届大会主议题 “环境审计与可持续发展”的主席，牵头完成主议题研究工作，研究成果写入《约翰内斯堡宣言》。
3．6 资源环境审计的建设性作用：以上海市为例
一项节能减排专项资金审计调查，促进上海市有关部门建立和