审计工作底稿编制实务指南
（上册）
大信会计师事务所（特殊普通合伙） WUYIGE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS LLP.
目录（上册）
序言…………………………………………………………………………………………
把握八个关系，控制审计风险………………………………………………………………
第一部分概述
一、审计工作操作流程…………………………………………………………………………
二、审计工作底稿编制规则……………………………………………………………………
三、审计证据获取指引…………………………………………………………………………
四、审计工作底稿归档与管理…………………………………………………………………
第二部分初步业务活动工作底稿
一、业务承接评价表……………………………………………………………………………
二、业务保持评价表……………………………………………………………………………
三、审计独立性…………………………………………………………………………………
四、审计业务约定书……………………………………………………………………………
五、审计项目组人员委派………………………………………………………………………
六、被审计单位提供资料清单…………………………………………………………………
第三部分风险评估工作底稿
一、了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）…………………………………………
二、二、未审报表初步分析……………………………………………………………………
三、了解被审计单位及其环境（整体层面内部控制）……………………………………
四、计划矩阵（含所有计划矩阵）…………………………………………………………
五、项目组讨论纪要…………………………………………………………………………
六、内部控制缺陷汇总………………………………………………………………………
七、识别的重大错报风险与应对措施………………………………………………………
八、实质性测试计划矩阵……………………………………………………………………
九、总体审计策略……………………………………………………………………………
十、具体审计计划………………………………………………………………………………十一、总体审计策略和具体审计计划的修改……………………………………………
第四部分了解和测试业务层面内部控制工作底稿
一、采购与付款循环……………………………………
二、二、工薪与人事循环……………………………………
三、生产与仓储循环……………………………………
四、销售与收款循环……………………………………
五、筹资与投资循环……………………………………
六、固定资产循环………………………………………
七、工程项目循环………………………………………
八、研究与开发循环……………………………………
九、货币资金循环………………………………………
十、内部控制整合审计…………………………………
第五部分实质性测试工作底稿
一、采购与付款循环
1. 预付款项……………………………………………
2. 应付票据……………………………………………
3. 应付账款……………………………………………
二、工薪与人事循环
1.应付职工薪酬…………………………………………
2.长期应付职工薪酬……………………………………
三、生产与仓储循环
1.存货……………………………………………………
2.营业成本………………………………………………
四、销售与收款循环
1.应收票据………………………………………………
2.应收账款………………………………………………
3.长期应收款……………………………………………
4.递延所得税资产………………………………………
5.预收款项………………………………………………
6．应交税费……………………………………………
7.递延所得税负债………………………………………
8.营业收入………………………………………………
9.营业税金及附加………………………………………
10.销售费用……………………………………………
11.资产减值损失………………………………………
12.所得税费用…………………………………………
五、筹资与投资循环
1.短期借款………………………………………………
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债…
3.衍生金融负债……………………………………………
4.应付利息…………………………………………………
5.一年内到期的非流动负债………………………………
6.其他流动负债……………………………………………
7.应付股利…………………………………………………
8.长期借款…………………………………………………
9.应付债券…………………………………………………
10.长期应付款……………………………………………
11.专项应付款……………………………………………
12.预计负债………………………………………………
13.其他非流动负债………………………………………
14.递延收益………………………………………………
15.实收资本(或股本)……………………………………
16.其他权益工具…………………………………………
17.资本公积………………………………………………
18.库存股…………………………………………………
19.其他综合收益…………………………………………
20.专项储备………………………………………………
21.盈余公积………………………………………………
22.未分配利润……………………………………………
23.财务费用………………………………………………
24.划分为持有到代售的负债……………………………
25.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
26.衍生金融资产…………………………………………
27.应收利息………………………………………………
28.应收股利………………………………………………
29.其他流动资产…………………………………………
30.可供出售金融资产……………………………………
31.持有至到期投资………………………………………
32.长期股权投资…………………………………………
33.商誉……………………………………………………
34.公允价值变动收益……………………………………
35.投资收益………………………………………………
六、固定资产及其他长期资产循环
1.划分为持有待售的资产………………………………
2.一年内到期的非流动资产……………………………
3.投资性房地产…………………………………………
4. 固定资产………………………………………………
5.在建工程…………………………………………………
6.工程物资…………………………………………………
7.固定资产清理……………………………………………
8.生产性生物资产…………………………………………
9.无形资产…………………………………………………
10.开发支出………………………………………………
11.长期待摊费用…………………………………………
七、货币资金循环
1.货币资金…………………………………………………
2.其他应收款………………………………………………
3.其他应付款………………………………………………
4.管理费用…………………………………………………
5.营业外收入………………………………………………
6.营业外支出………………………………………………
第六部分其他项目工作底稿
一、对舞弊的考虑…………………………………………
二、对法律法规的考虑……………………………………
三、前后任注册会计师的沟通……………………………
四、关联方及关联方交易…………………………………
五、持续经营能力…………………………………………
六、首次接受委托时对期初余额的审计…………………
七、会计估计………………………………………………
八、期后事项………………………………………………
九、对应数据………………………………………………
十、含有已审计财务报表文件中其他信息的审计………
十一、对集团财务报表审计的特殊考虑…………………
十二、或有事项及诉讼和索赔……………………………
十三、利用注册会计师的专家的工作……………………
十四、利用管理层的专家的工作…………………………
十五、利用内部审计人员的工作…………………………
十六、分部信息……………………………………………
十七、现金流量表编制……………………………………
十八、募集资金存放及使用情况审核……………………
十九、电子商务对审计的影响……………………………
二十、对环境事项的考虑…………………………………
二十一、针对IPO业务审计的财务核查工作……………
二十二、IT整合审计的特殊考虑………………………
第七部分业务完成阶段工作底稿
一、完成阶段主要工作……………………………………
二、累积错报汇总及评价表………………………………
三、已审会计报表分析…………………………………
四、总结会会议纪要………………………………………
五、与治理层等沟通…………………………………
六、复核意见…………………………………………
七、审计总结………………………………………………
八、重要审计工作完成情况核对…………………………
九、签发审计报告………………………………………
第八部分审计方法与技术
一、分析性程序………………………………………………………
二、函证………………………………………………………………
三、监盘………………………………………………………………
四、审计抽样…………………………………………………………
五、穿行测试…………………………………………………………
六、会计分录测试……………………………………………………
把握八个关系，控制审计风险
—风险导向审计理念如何运用到执业实务
自2007年新审计准则实施以来，注册会计师风险导向审计理念逐步深入，审计方法日趋科学，审计质量不断提高。但是，审计实务中如何准确理解风险导向实质，将抽象的概念转化为具体的关注重点，并贯穿于审计工作底稿，仍然有待改善和加强。从注册会计师执业，以及会计师事务所质量控制视角，风险导向审计应当强化顶层意识，准确把握八个关系，以防范和化解风险，提高审计质量和审计效率。
一、经营风险与审计风险
企业的经营风险通常包括政策变化、市场萎缩、关键客户流失、重要供应短缺、技术落后、资金周转困难、关键管理人员离职等不利影响，反映到财务报表中，收入、利润下滑，资产质量下降，现金流量不畅。但是，财务报表并非都会真实、客观地反映企业经营状况，一旦经营业务与财务反映结果脱节，意味着经营风险将转化为审计风险。舞弊的三角理论认为，“压力”是管理层舞弊的重要因素之一，而舞弊导致财务报表的重大错报，属于注册会计师审计应当关注的特别风险。以上市公司为例，经营风险或经营失败导致的业绩压力可能包括：维持再融资财务条件、过度依赖信贷支持、避免暂停上市、兑现盈利承诺、满足股权激励行权条件、保护管理层报酬、隐瞒决策失误、高价减持股票套现、保持市场形象、控股股东压力等，上市公司通过粉饰财务报表，掩盖经营困难，获取巨大利益。虽然经营风险并不必然导致审计风险，但在我国资本市场尚不成熟，普遍缺乏诚信意识，违规成本低的现实环境中，管理层舞弊动机强烈，从而加大了经营风险转化为审计风险的机率。2013年1月至2014年4月期间，44家上市公司涉嫌财务信息披露等违规被证券监管部门立案调查，这些公司不少处于经营困难，业绩压力较大的窘况。注册会计师为规避审计风险，对其中16家上市公司出具了保留或强调事项段审计意见，而绿大地、万福生科、天能科技等企业的经营风险最终导致了审计失败。
为了拦截经营风险向审计风险转化，防止经营失败引发的审计失败，注册会计师应当把好“四关”：一是把好入口关。对于系统性、行业性风险较高的客户，审慎承接，而对于经营陷于困境，频繁更换会计师事务所的业务项目，坚决不接。二是派好人手关。经营风险大的高风险客户，委派具有相应丰富经验的项目合伙人、现场负责人至关重要。三是防范舞弊关。经营风险与舞弊行为犹如孪生兄弟，审计重点应当围绕以舞弊为中心的财务报表重大错报展开。四是做好沟通关。对市场关注度高的客户，及时做好会计师事务所内部门、监管部
门等各方沟通协调。
二、过度信任与职业怀疑
信任，是建设和谐社会的基石。对于注册会计师而言，信任能够提高效率，例如信任内部控制有效，可以减少实质性测试范围。但若过度信任，放松职业怀疑，则可能导致审计风险。职业怀疑，是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取的审计证据，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息可靠性产生怀疑的证据保持警觉。如何在信任与职业怀疑之间取“最大值”，是风险导向审计的基本要求。注册会计师在审计实务中，在“信任”问题上存在几种认识误区：“客户没有事，我们就没事。客户有事，我们也逃不脱”；“客户说了，保证这些问题明年全部消化，请你们放心”；“客户很诚信，从来没有欺骗过我们”；“某某项目经理能力很强，他负责的业务肯定没问题”……。
注册会计师为何会产生过度信任？哪些情形阻碍了注册会计师保持职业怀疑？主要原因在于：一是审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，使注册会计师产生偏见，如客户承诺高收费、长期合作关系等。二是随着审计业务关系延续，注册会计师可能对管理层产生不恰当的信任，某些情况下可能会迫于压力，避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果，而未能保持恰当的职业怀疑。三是其他情况也可能阻碍注册会计师保持职业怀疑，如合伙人对项目组时间安排不够。从会计师事务所及合伙人层面经营理念溯源，是市场至上，还是质量为重，办所理念往往决定了信任的程度，尽管有时信任是被动的。
过度信任是审计失败的前奏。注册会计师因为信任政府，没想到政府配合支持企业造假；因为信任银行，发现对账单居然系伪造；因为信任客户承诺，但客户一次又一次失约；因为信任审计人员，却不知其已丧失了专业和道德底线。因此，过度信任是风险导向审计的天敌，唯有相信审计准则，亲眼所见，亲耳所闻，亲身所思，持“人之初，性本恶”的态度，坚持批判性思维，透过现象看本质，始终保持职业怀疑态度，才能控制审计风险。法国著名哲学家、数学家笛卡尔的名言“我思，故我在。”思，即普遍怀疑精神。职业怀疑并非怀疑一切，而是对高风险审计领域有针对性地提高警惕。例如，舞弊风险、管理层凌驾于公司内部控制之上的风险、收入确认、会计估计、关联方关系及其交易、重大非常规交易、金融工具等高度复杂的交易、对法律法规的遵循、持续经营、函证、存货监盘、期后事项等易产生错报或舞弊的领域。
三、实质风险与形式风险
实质风险，指注册会计师实施审计程序后未能发现财务报表重大错报导致的风险。形式风险，指财务报表本身并无重大错报，但注册会计师审计程序实施不到位可能导致的监管部
门检查风险。审计理论、审计准则中，只有审计风险的概念，即审计风险相当与实质性风险意思，而并无实质风险与形式风险的定义，但审计实务中二者之争颇为激烈，由此形成了不同的审计风险观，进而影响注册会计师审计思路和获取的审计证据。
重实质主义者认为，会计问题定生死。只要没有导致被审计单位财务报表重大错报的会计确认、计量或披露事项，注册会计师就不会有遭致行政处罚的重大风险。坚持该观点的注册会计师，审计重点主要是查问题、纠错报、防报表风险，重实质性审计程序，轻风险评估和控制测试，不追求程序实施面面俱到，不够重视审计工作底稿编制的完备性，强调报表真实。事务所合伙人多持该种观点，他们认为就中国当前注册会计师监管环境，只要客户存在实质性风险，即使审计程序执行再完美，以现行监管执法标准，也难逃“有罪推定”之责。重形式主义者认为，注册会计师作为独立审计师，必须分清会计责任与审计责任的关系。被审计单位对编制和公允列报财务报表负责，包括按照会计准则规定编制财务报表并使其实现公允反映，以及设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。注册会计师的责任是按照审计准则规定执行审计工作，以对财务报表是否存在重大错报获取证据并发表审计意见。坚持该观点的注册会计师，工作重点是完成审计准则的“规定”动作，重视审计程序的实施和底稿编制的齐备性，包括风险评估、控制测试、实质性测试等，强调程序真实。执业一线注册会计师多持该观点。他们认为，按审计准则执业天经地义，且通常能够发现重大错报，即使不能发现舞弊导致的错报，根据最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号）规定，若属于“已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误”情形，注册会计师可以免责。因此，防范形式风险，必须做好审计底稿，因为底稿是“护身符”。
前述两种观点均有失偏颇，坚持“实质与形式并重”，是贯彻风险导向审计理念的最好诠释。仅强调实质风险，可能会因程序实施不到位而不易发现实质问题；仅强调形式风险，难免会偏离审计目标，即使能够免责，但这并非财务报表使用者所需要的审计结果。因此，实质与形式是审计目标与审计手段的关系，按照准则规定实施程序，是为了发现实质性风险，两者并无矛盾。审计实务中，关键是如何贯彻风险导向审计，做到风险评估与实质性测试挂钩，审计资源轻重有别，程序实施繁简有据，既避免审计过度，又防止审计不足，从而提高审计质量与效率。
四、余额审计与过程关注
资产负债表反映时点数，利润表反映期间数，注册会计师分别以确认期末余额、当期发
生额的真实性和准确性为审计目标，并据以设计相应的审计程序。审计实务中，注册会计师对资产负债项目余额形成过程关注不够，导致未能发现重大错报。为何要关注过程？一是期间违规，期末平账。二是偷梁换柱，隐瞒真实交易。三是出借账户或资质，形成体外循环。四是询证回函可靠性不足，易出现串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度与关联方发生大量非经营性资金往来，累计金额超过10亿元，关联方年度间多数月末均占用上市公司资金，年末全部归还。从期末余额看，财务报表其他应收款并无重大错报，但存在“期末为零，过程占用”行为，严重侵害上市公司利益。若注册会计师审计未能发现并在审计报告披露，将承担重大审计风险。再如，注册会计师对某拟上市企业应收账款实施函证程序，并取得回函，但因被审计单位与客户串通，其中一大额客户回函与实际不符，导致财务报表存在重大错报。事实上，在我国社会信用基础缺乏的情况下，评价回函可靠性应当保持高度警觉。美国SEC、PCAOB等机构认为，中国会计师事务所函证实施存在重大缺陷，未充分考虑客户可能对函证目标施加影响。
余额审计与过程关注，相辅相成，互为补充。注册会计师应当从以下几方面把握：第一、关注资金流。几乎所有交易都离不开资金流，上市公司、拟上市企业等高风险业务，核查资金流是至关重要的程序，包括账户完整性、未达账项、异地账户、账户数量或资金流量与业务匹配性等，并同财务报表异常项目挂钩，如大额长期预付款项挂账。中国证监会2013年组织的IPO财务核查，银行流水成为重中之重，发现并查处了河南天风节能等财务造假案。第二、关注实物流。采购与销售业务及形成的资产、负债，仅审核合同、发票等证据还不够，物流轨迹亦为关键证据。第三、重视会计分录测试。会计分录测试，是指注册会计师针对被审计单位日常会计核算过程中作出的会计分录，以及编制财务报表过程中作出的其他调整执行的测试，主要目的在于应对被审计单位管理层凌驾于内部控制之上的风险。通过关注异常会计分录，可识别腾挪、平账、虚构等交易。当然，余额审计时关注资产负债项目形成过程，并非等同于损益类科目审计，而是根据风险评估结果，关注重大、异常、疑虑等高风险账户。
五、例外审计与常规审计
科学管理之父泰勒认为，管理中大量的事务性工作应该尽可能实现规范化，企业的高级管理人员把一般的日常事务授权给下级管理人员去处理，自己只保留对例外事项（即重要事项）的决策和监督权。例外原则运用到审计实务中，注册会计师应更多地关注被审计单位出现异常的例外事项，评估为高风险领域，委派具有相应经验的审计人员，设计和实施总体应对措施及进一步审计程序，而对常规事项，采取一般审计，以节约审计资源。不少会计师事务所对业务项目采取分级分类管理，不同等级项目，实施不同的质量控制流程，包括项目承
接、业务执行、报告出具等，体现了例外管理原则，也与风险导向精神相适应。
被审计单位的“例外”事项，通常包括：一是财务指标的异常波动，如资产负债及收入成本项目异常变动、毛利率大幅变动、期间费用波动等。二是复杂或特殊交易事项，如衍生金融工具、商誉等长期资产减值测试、精算福利、特定资产价值量确认、境外审计、创新业务会计处理等，需要较高的专业胜任能力。三是非常规重大交易。注册会计师需要特别关注：复杂的股权交易，如公司重组或收购；突然新增重要交易客户或供应商；与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；具有异常大额折扣或退货的销售业务；循环交易；在合同期限届满前变更条款；采用特殊交易模式或创新交易模式；交易标的对被审计单位或交易对手而言不具有合理用途；交易价格明显偏离正常市场价格；不属于正常经营业务范围内的、金额重大且没有实物流的交易等等。
六、扁平思维与立体视角
企业财务信息来源同员工、客户、供应商、金融机构等内外部密切相关，数据生成呈系网状、立体式，因而财务信息之间、财务信息与非财务信息之间存在内在勾稽或联系。风险导向理念，必须了解财务报表背后的故事，仅从被审计单位财务部门完成全部审计工作蕴含风险，因为一张据以入账的原始凭证，在进入会计系统前也许经历了漫长、复杂的“旅行”，经过了不同地方、不同单位、不同部门、不同人员之手，最终形成财务报表上的一个数据。注册会计师对于异常数据，往往要从数据外寻找突破口。所幸的是，以互联网快速发展催生的大数据时代，为了解财务数据生成相关主体及真实性印证提供了便利条件，公开信息、媒体报道、举报等成为获取审计线索的重要途径。
“由外至内，自上而下”的审计思维，注册会计师应当实现两个转变：一是审计程序的执行，要由扁平化向立体化转变。例如，审计重要的收入项目，不仅要履行分析、抽查、核对等常规程序，还要进行交易函证，甚至现场走访核查，从立体视角核实印证收入确认真实性，切忌将审计工作变成“复印机”、“留声机”。二是审计证据的获取，要由单一化向多维化转变。仅以询证回函确认应收账款余额可能存在风险，若辅之以收入核查、存货抽盘等证据，将降低检查风险，这也是不少注册会计师按照业务循环设计和实施审计程序的原因。拟上市企业审计中，监管部门要求申报会计师关注财务信息与非财务信息相互衔接与印证，目的是从不同维度获取证据，核实财务报表的真实性。例如，经营模式、产销量与营业收入、营业成本、应收账款、期间费用的关系是否匹配；产能与产量是否匹配；存货构成与产销量是否匹配；产量与水、电量是否匹配；销量与运费支出是否匹配；毛利率波动与生产工艺改进、原材料价格波动关系是否匹配；资产的形成过程是否与发行人历史沿革和经营情况相互
印证；招股说明书披露的财务信息是否与经审计的财务报表一致等。
七、审计不足与审计过度
以最少的审计程序，发现最多的错报，这是风险导向审计最高境界和最佳效果。但要达该效果并非易事，往往不是审计不足，就是审计过度。审计不足风险，指注册会计师未实施充分适当的审计程序，导致未能发现财务报表重大错报的风险；审计过度风险，指注册会计师实施了不必要的审计程序，获取的证据无助于形成审计结论的风险。前者影响审计效果，可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见，后果影响审计效率，导致注册会计师实施额外工作，造成审计资源浪费。
导致审计不足与审计过度的原因，一方面，是注册会计师审计准则掌握理解不够，尤其是风险导向运用不到位所致。例如，集团财务报表审计平均用力，非重要组成部分也执行了详细、完整的审计程序；控制测试与实质性测试重复审计；审计抽样不考虑风险评估结果，不考虑重要性水平，漫无目的抽样检查会计凭证，复印大量资料等，这种过度审计毫无意义。而对于风险点，审计的深度、广度不够，证据不足以支持审计结论。另一方面，会计师事务所管理也不容忽视，包括人力资源投入不足、项目组织不当、时间压力大、合伙人责任不到位、收费过低等，产生这些问题的根源是会计师事务所经营以质量为导向，还是市场为导向，是重品牌建设，还是重短期利益，不同理念形成质量文化差异。
如何处理好二者的关系？经济学中“纳什均衡”理论，或许值得借鉴，即博弈中参与各方效用最大。具体而言，选择合适的审计程序是平衡审计不足与审计过度的关键。会计与审计的区别，在于会计是做“判断题”，审计是做“选择题”。经济事项发生后，会计人员需要判断是否应当确认、何时确认、按何种属性计量、如何后续计量、以何种方式列报与披露等，“判断”正确与否决定会计处理的恰当性。而注册会计师在审计时，面对海量的会计审计资料，如何选择审计程序实施的范围、性质和时间，贯穿于审计工作的始终。选择恰当，事半功倍，反之，则事倍功半。例如，集团财务报表审计范围，需要根据组成部分的重要性，选择重点审计单位、一般审计单位和审阅单位，重点审计单位对低风险项目选择简化程序，而审阅单位中个别重要项目应当选择审计方式等；又如，实施盘点程序的时间选择，既可在资产负债表日，也可在资产负债表日前后；既可提前安排好盘点计划，又可为增加审计程序的不可预见性，选择实施突击盘点等。
八、独立复核与合伙体制
《质量控制准则第5101号—会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》规定，会计师事务所应当制定政策和程序，以明确项目质量控
制复核的性质、时间安排和范围，只有完成项目质量控制复核，才可以签发业务报告。项目质量控制复核人员应当保持客观性。独立复核，即审计准则所称项目质量控制复核。独立复核通常有两种形式，一是合伙人之间交叉复核，二是设立复核机构及负责合伙人，专职项目质量控制复核。
具有证券期货相关业务资格等大中型会计师事务所转制为合伙制（特殊普通合伙）后，独立复核在质量控制体系中具有极其重要的地位。首先，合伙制事务所责任承担主体及方式不同于有限责任公司，由法人单位转变为合伙人，由有限责任转变为有限与无限责任相结合，任何合伙人的执业失败将影响其他合伙人利益，该合伙人即为“木桶理论”中的短板。其次，项目组难以保证独立性。多数会计师事务所业务执行项目组由项目经理、部门负责人、项目合伙人构成，并履行项目组内三级复核程序。由于处于领导与被领导的关系，项目组内缺乏相互制约，项目合伙人拥有报告出具决定权。若独立复核缺位，将使合伙人失去监督。最后，行业发展现状离不开独立复核。近年来在事务所做大做强过程中，大规模联合重组背后，一个牌子下仍然各自为阵的居多，合伙人之间山头林立，很难做到包括质量控制在内的实质性统一。总、分所管理失控、合伙人利益割据、业务承接与承办合一、合伙人之间客户轮换、业务交叉复核流于形式等，这些行业现行体制难以保证审计质量。
独立性是注册会计师审计的灵魂，独立复核是保障合伙事务所健康运行的重要制度安排。建设一个保障有力的独立复核机构，一方面要提高其权威性。基于独立复核是服务于全体合伙人利益，在部门定位上应当对代表全体合伙人的合伙人管委会负责，而不能隶属于任何一个业务部门。另一方面，提高独立复核人员的履职能力。委派职业道德好、专业能力强的合伙人及注册会计师担任独立复核，在现行合伙体制下具有重要现实意义。
总之，注册会计师执行审计业务时，为落实风险导向审计理念，在意识上，要防止经营风险转化为审计风险、保持职业怀疑和坚持实质与形式并重；在方法上，要注重余额审计与过程关注互补、例外审计与常规审计各有侧重、审计程序与证据向立体化和多维化转变、避免审计不足与审计过度；在制度上，保障独立复核有效履责。处理好这八个关系，就能够将风险导向审计用好、用活，既控制了风险，又提高了效率，促进会计师事务所提供高质量的审计报告，充分发挥注册会计师在市场交易中的基础性作用。
第一部分概述
一、审计工作操作流程
财务报表审计总体业务流程可以分为六个步骤：第一步，实施初步业务活动，确定是否接受委托；第二步，制定审计计划；第三步，了解被审计单位及其环境，实施风险评估程序；第四步，针对报表层次的重大错报风险，设计和实施总体应对措施；针对认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序；第五步，评价审计证据及审计结论，确定审计意见类型；第六步，出具审计报告并提交委托人。
舞弊贯穿全过程
（一）初步业务活动
会计师事务所在承接业务前，需要开展初步业务活动，以决定是否接受委托。在开展初步业务活动时：一要考虑客户（包括被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层）是否诚信；二要考虑项目组是否具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；三要考虑会计师事务所和项目组是否能够遵守职业道德规范，主要是能否保持独立性。
（二）审计计划工作
风险导向审计模式下，审计计划在审计过程中的核心地位和重要作用更为显现。审计计划工作对于执业人员顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。因此，科学合理的制定审计计划不仅有助于执业人员关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题、合理组织审计工作，科学地将审计资源配置到重点审计领域，以提高审计工作效率和效果；同时，还可以帮助执业人员对项目组成员进行恰当分工和指导监督，有助于项目的管理。
审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。总体审计策略用以确定审计范围、报告目标、时间和方向，并指导制定具体审计计划。在制定总体审计策略时，执业人员应考虑初步业务活动的结果，以及为被审计单位提供其他服务时所获得的经验等。
具体审计计划主要为项目组成员为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平实施的审计程序的性质、时间和范围。具体包括为识别和评估财务报表重大错报风险实施风险评估程序的性质、时间和范围；针对评估的重大错报风险计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围；以及实施的其他程序。
（三）识别与风险评估
了解被审计单位及其环境是为了识别和评估重大错报风险，从而设计和实施进一步审计程序，但了解被审计单位及其环境不仅仅是风险评估阶段的工作，而是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程。
风险评估程序包括：（1）询问被审计单位管理层和内部其他人员；（2）分析程序；（3）观察和检查。
了解的要点包括：（1）行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。
执业人员需要结合被审计单位所处行业及被审计单位的性质确定了解的具体要点和了解的深度。同时，注意被审计单位的各个方面可能会相互影响，执业人员在对被审计单位及其环境的各个方面进行了解和评估时，应当考虑各因素之间的相互关系。
同时，也在了解阶段考虑识别特别风险事项，针对舞弊、法律法规、会计估计、持续经营四个方面进行特别程序的识别评估，以便在执行进一步审计程序前能针对特别风险执行专门的实质性程序。
执业人员识别和评估重大错报风险后，应当将已识别的风险分为两类：一类是财务报表层次风险；另一类是认定层次风险。在分类时要考虑控制环境对财务报表风险的影响，考虑控制对认定风险的影响。同时，在了解内部控制后考虑被审计单位的可审计性。
执业人员识别和评估特别风险后，应当将已识别的特别风险分为两类：一类是财务报表层次风险；另一类是认定层次风险。分别根据不同的风险制定不同的应对措施。
在实施风险评估过程中，应当组织项目组关键成员、特殊技能专家等参加项目组讨论会，重点讨论财务报表存在重大错报的可能性，包括被审计单位面临的经营风险、财务报表
容易发生错报的领域以及错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。
（四）针对重大错报风险实施的进一步审计程序
执业人员应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序，应当运用职业判断，并考虑被审计单位的具体情况。
针对评估的财务报表层次重大错报风险的总体应对措施包括：（1）向项目组强调保持职业怀疑的必要性；（2）指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；（3）提供更多的督导；（4）在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；（5）对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体修改。
针对认定层次的重大错报风险，实施进一步审计程序，选择实质性方案和综合性方案执行进一步审计程序。
执业人员在实施进一步审计程序后，如果获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序，即评估重大错报风险是一个连续和动态的收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程。
（五）特定项目审计
执业人员除对财务报表项目实施进一步审计程序外，从影响财务报表信息的角度还应当考虑对被审计单位的如或有事项、期后事项、对环境考虑等特定项目实施审计程序。（六）完成阶段审计
完成阶段审计的主要工作是评价审计证据得出的结论、财务报表整体复核形成审计意见、出具审计报告。
评价审计证据得出的结论，贯穿于审计的全过程。在完成审计工作前，执业人员应当评价是否已将审计风险将至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。
在形成审计意见时，执业人员应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。执业人员应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与财务报表认定相矛盾的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。
综合考虑上述审计证据的评价结论,以及评价识别出的错报对审计的影响,根据审计准则发表恰当的审计意见。
（七）业务质量控制
事务所及执业人员在审计过程中应严格遵守事务所制定的《业务质量控制制度》，以合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及业务准则的规定，从而合理保证会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。业务质量控制活动贯穿于整个审计业务的始终。同时考虑该部分特点，将该部分归类为完成阶段工作底稿归档。（八）执业人员的分工
一般而言，分项审计方法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点，但它也有与按业务循环进行的控制测试严重脱节的弊端；而循环审计方法可以将风险评估阶段的内部控制了解、控制测试以及实质性测试贯穿起来，可加深执业人员对被审计单位经济业务的理解，而且便于审计人员的合理分工。因此，项目负责人可根据实际情况进行选择。
财务报表审计总体审计业务流程
二、审计工作底稿编制规则
1.总体要求
注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；实施审计程序的结果和获取的审计证据；审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。
2.审计工作底稿构成
2.1审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在，通常包括：
(1)审计业务约定书
(2)总体审计策略与审计总结
(3)具体审计计划
(4)程序表
(5)客户填报明细表及提供的未审财务报表、审计报告
(6)审定表
(7)调查访谈问询表或记录
(8)分析表及分析程序，如交易和余额分析，重要比率和趋势分析等
(9)核对及计算表
(10)抽样检查表
(11)询证函回函客户声明或说明
(12)观察及监盘或抽盘记录
(13)问题讨论与沟通
(14)咨询记录
(15)有关重大事项的往来函件
(16)客户文件记录摘要与复印件（如合同协议等），这些文件包括：企业法律和组织结构信息，重要的法律文件、协议和会议纪要等
(17)项目组及所内部审批文件
(18)审计人员执行审计的过程记录，如对执行审计程序的性质、时间、范围和结果的记录；由其他审计师审计的对财务报表组成部分所执行的记录；同其他审计师、专家和其他第三方交流的记录等
(19)审计人员获取的审计证据，如关于了解会计和内控系统的证据、重要审计领域审计结论
(20)其他有助于形成审计结论的资料
2.2关于程序表
本底稿包括的审计程序系标准程序,在实际工作中，项目经理应根据被审计单位具体情况裁剪审计程序表，审计助理人员根据裁剪后的审计程序表实施审计程序，即不需要实施的审计程序应当删除，追加的审计程序应当补充至程序表中。
如何选择实施审计程序非常重要，总体原则是质量与效率并重，即执行的程序恰到好处，以最少的工作量获取能够支持审计结论的充分适当审计证据。程序表中列举的程序执行的详略程度取决于：
——风险评估结果
——审计对象的复杂程度
——重要性
——审计人员的专业能力和经验
2.3关于明细表
明细表系会计科目审计的总导引底稿，由被审计单位提供，地位十分重要。一般情况下，明细表尽可能填列详细些。对于客户已经编制了明细表的，取得项目经理分拆的本科目明细表，并转换为底稿版；对于客户未编制明细表的，按照项目经理下发的模板填写各科目明细表。
本所“企业填报明细表”单列于工作底稿中，便于审计人员进场前或进场后将该空白明细表提供给审计客户，由被审计单位填报，以提高审计工作效率。
2.4关于审定表
(1)未审数：未审数应确保与被审计单位最终提供的已盖章未审报表数据相一致。
(2)调整数：在底稿编制人移交底稿至项目经理前，如客户已确定是否调整，则应将调整情况写到调整数当中；如在底稿编制人移交底稿至项目经理前，客户尚未确定是否调整，则应先假设客户同意调整，再将调整情况写到调整数当中。如底稿编制人移交底稿至项目经理后，客户不同意进行调整，应修改相关底稿，以与最终审定报表一致。
(3)审定数：根据未审数、调整数的确定而确定。
(4)审计过程中识别出的错报事项：即审计调整分录过入，并简要说明错报调整的原因。
(5)审计结论：审计人员通过实施必要的审计程序后，对某一审计事项所作的专业判断。就内部控制测试而言，审计结论是审计人员对被审计单位内部控制制度执行是否有效，以及是否对其依赖程度的判断；就实质性测试而言，审计结论是审计人员对财务报表认定层次是否存在重大错报所作的判断。
审计结论应当使用专业术语，例如：①经审计，未发现重大异常情况。②或者，上述发现的问题涉及金额较小且低于 SAD，对审计结果无重大影响。除上述问题未发现其他重大异常情况。③或者，除上述问题需进行相应调整外或除上述程序无法执行外，未发现其他重大异常情况。
下面是审计结论的示例：
示例1：控制测试
审计目标：测试报告期内以下控制运行是否有效。采用审计抽样检查销售合同是否经过批准，签订人是否经过授权，即在权限列表之内，对于超出一定金额的销售合同，是否经由上一级授权人员批准。
审计过程：略
审计结论：没有发现销售合同未经管理层适当批准的情况，报告期内该项控制运行有效。
示例2：细节测试
审计目标：测试应收账款的存在及计价和分摊。选取单项应收账款余额超过XX元的项目进行函证，对于收到的回函，检查对方确认金额是否与账面金额一致；如果有不符事项，分析产生不符事项的原因，考虑该事项是否构成错报及对财务报表的影响。
审计过程：略
审计结论：测试结果没有发现误差，基于以上获取的审计证据，应收账款的存在及计价和分摊认定没有重大错报。
示例3：实质性分析程序
审计目标：分析应收账款实际周转情况，考虑坏账准备计提和分摊。