第二十一章对舞弊和法律法规的考虑
第一节财务报表审计中对舞弊的考虑
一、舞弊的含义和种类
（一）舞弊的含义和种类
舞弊是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊时现代经济社会的一个毒瘤，其发生比较普遍。据美国注册舞弊调查师联合会2001年的一份研究报告估计，美国每年因舞弊导致的损失达6 000亿美元，占企业营业收入的6%，尚不包括因公司财务报告舞弊导致的投资者巡视。例如，安然财务报告造假曝光后，其股票价格狂跌，投资者估计损失约900亿美元。
（二）舞弊的种类
在财务报表审计中，注册会计师通常只关注下列舞弊行为：
1、侵占资产。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工在篝火时后去回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用的货币资金、实物资产或无形资产等等。
侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐藏资产确实或未经适当授权使用资产的事实。
2、对财务信息做出虚假报告。对财务信息做出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。美国的安然、是同以及我国的琼民源、银广夏、红光实业等舞弊案件都属于这一种类。对财务信息做出虚假报告通常表现为：
（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；
（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；
（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意无用。
二、治理层、管理层的责任与注册会计师的责任
（一）治理层、管理层的责任
防止或发现舞弊时背审计单位治理层和管理层的责任。内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。
美国注册会计师协会和其他几个职业会计团体一起出版了《管理层反舞弊方案和控制：防范和发现舞弊指南》。该指南认为，三方面的行动有足浴防范舞弊的发生：
（1）营造和保持讲信用、讲道德的文化；
（2）评估舞弊风险并实施方案以控制、化解风险；
（3）建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内部控制和财务报告。
（二）注册会计师责任
对注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在期望差。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限性。期望差的存在影响社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的主要动力。从总的趋势来看，注册会计师行业应当更积极地承担发现舞弊的责任。
注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从正反两个方面界定：
一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理
保证。对财务宝盖做出虚假成熟直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务表表审计目标的内资啊要求，也是财务报表审计的价值所在。审计准则还规定，注册会计师应当在整个过程中北欧吃职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应意识到，可以有效发现错误的审计过程未必适用于发现舞弊但只的重大错报。
另一方面，由于审计的固有限制，及时按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。由于舞弊者可能通过精心策划掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误但只的重大错报未被发现的风险。由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报为被发现的风险。
影响注册会计师发现舞弊但只的重大错报的因素主要包括：（1）舞弊者的狡诈程度；（2）串通舞弊的程度；（3）舞弊者在被审计单位的职位级别；（4）舞弊者操纵会计记录的频率和范围；（5）舞弊者操纵的每笔金额的大小。
因此，如故偶在完成审计工作后发现舞弊导致的财务表表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录但只的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，去绝育其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
三、风险评估程序
注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险。
（1）询问
1、询问对象。
询问程序对注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。注册会计师还应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：
（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；
（2）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；
（3）负责法律事务的人员；
（4）负责道德事务的人员；
（5）负责处理舞弊指控的人员。
2、询问内容。
注册会计师应当根据不同的询问对象，运用职业判断，确定询问内容。
在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：
（1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；
（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；
（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；
（4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。
注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制。注册会计师可以通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。
如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师应当询问内部审计人员，询问内容主要包括：
（1）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；
（2）.内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；
（3）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；
（4）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
3、获取管理层声明
注册会计师应当获取管理层就下列事项作出的书面声明：
（l）设计和执行内部控制以防止或发现舞弊是管理层的责任；
（2）已向注册会计师披露了其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；
（3）已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；
（4）已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。
（二）考虑舞弊风险因素
总结分析舞弊行为，不难得出结论，舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：
1.动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是发生舞弊的首要条件。例如，高层管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。
2、机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上，可以随意操纵会计记录等。
3、借口。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化解释，舞弊者才能心安理得，而不会惴惴不安。舞弊者可能对自身的的舞弊行为进行各种合理化解释。例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公，编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利，而是出于公司集体利益。
上述风险因素也称为“舞弊三角”。这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现，表21—l和表21—2分别列示了注册会计师在执业过程中可能遇到的与两类舞弊行为相关的风险因素。
表21—l 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素
发
生舞弊的因素舞弊风险因素大致分
类
舞弊风险因素具体示例
动机或压力
财务稳定性或盈利能
力受到不利经济环境、行
业状况或被审计单位运
营状况的威胁
市场需求大幅下降,所处行业的经营失败增多
难以应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场
环境变化
竞争激烈或市场饱和．主营业务利润率不断下降
新颁布的行业相关法律法规，会计准则、监管规则对被
审计单位的经营活动、投资活动或筹资活动可能产生重大
影响
与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力异常
经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动现金
流量连续为负
严重或持续亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购
管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力
政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关者对盈利能力或增长趋势存在预期(特别是不切实际或激进的预期)
管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观
需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的需求以保持竞争力
盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果
如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易(如企业合并或重组)产生不利影响
管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响
管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债券
管理层或治理层的报酬中有相当一部分(如奖金、股票期权)取决于被审计单位能否实现特定的(往往是激进的)指标要求(如股价、经营成果、财务状况或现金流量)
管理层或业务人员受
到更高职级管理层或治
理层对财务或经营指标
过高要求的压力
治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标
机会
被审计单位所从事业
务或所处行业的性质提
供了对财务信息作出虚
假报告的机会
从事大量超出正常经营过程的交易(可能体现为关联方
交易或更隐蔽的关系和交易)，或是从事大量交易的对方未
经审计或由其他会计师事务所审计
从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近期末)
从事大量跨国、跨境交易
利用中介从事交易(往往难以判断此类交易是否具有正
当的商业理由)
在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或组成部
分(往往难以判断此类业务或交易是否具有正当的商业理由)
资产、负债、收入或费用需要作出重大估计，涉及主观
判断或不确定性，且难以印证
从事科技含量高、研发周期长或市场风险大的经营业务
在所处行业中具有重要地位，从而有能力胁迫供应商或
客户与其从事不公允或不适当的交易
大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式
组织结构复杂或不稳难以确定被审计单位的最终控制人
定组织结构复杂，存在异常的法人组织形式或管理职级关
系
高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更
对管理层的监督失效
管理层由一人或少数人(如控股股东代表，也可能是股东以外的经理人)掌控，缺乏共同决策或制衡措施治理层来对财务报告过程和内部控制实施有效监督
内部控制存在缺陷
对控制的监督不充分
会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁，或是胜任能力不足
会计信息系统存在重大缺陷
借口(合理化解释)
管理层态度不端或缺
乏诚信
管理层对企业价值或道德标准的沟通、贯彻执行不足,
或传递了不适当的价值观或道德标准
管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平
管理层倾向于利用重要性水平的概念对模棱两可的或不
适当的会计处理作出合理化解释
管理层存在通过不恰当方法降低盈利水平的逃税倾向
非财务主管的管理层过度干涉会计政策的选择或重大会
计估计的作出
公司、管理层或治理层存在违反证券或其他方面法律法
规的不良记录，或是因涉嫌舞弊或违反法律法规而遭起诉
管理层惯于向外界承诺实现不合理的预期
管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷
高级管理人员缺乏锐意进取的士气
混淆个人业务与公司业务
管理层与注册会计师
的关系异常或紧张
在会计、审计或信息披露问题上经常与注册会计师发生
意见分歧
对注册会计师提出不合理的需求，如对外勤审计工作的
完成或审计报告的出具提出不合理的时间限制
对注册会计师施加限制,使其难以接触某些人员(包括治
理层)或信息
试图影响会计师事务所对参与审计业务的专业人员的选
派
表21—2 与侵占资产相关的舞弊风险因素
舞
弊发
生的
因素
舞弊风险因素大致分类舞弊风险因素具体示例
动机或压力
个人的生活方式或财务状
况问题
管理层个人或员工可能因为个人追求奢侈生活条件
而侵吞资产
对公司存在敌对情绪
已被裁员或预期被裁员的员工
晋升结果或所获经济报酬严重偏离个人预期的员工
机会
某些资产容易被侵占的特
性或特定情形
存在大额现金被经手或处理的情形
单位价值高、体积小、易于变现、且不易识别所有权
归属的存货、固定资产或其他资产项目(如钻石、无记
名债券、计算机芯片)
内部控制存在缺陷
不相容职务的分离不充分，或独立审核不力
对高层管理人员财务支出(如差旅费、业务招待费)
的审查薄弱
对负责保管实物资产的员工的监督不力(如资产存放
位置偏远)
对资产保管岗位的员工选聘不严格
对资产的会计记录不健全
交易(如采购)的授权审批制度不健全
对现金、有价证券、存货或固定资产等的实物安全措
施不充分
未对账实不符的资产项目(如盘盈资产)作出及时、完
整的会计调整
未对交易(如销货退回)作出及时、适当的会计记录
缺少强制休假制度(特别是对处于重要资产管理或控
制岗位的员工)
管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技术
的了解(从而可能使信息技术人员有机会侵占资产)
对接触自动记录(包括计算机系统日志)的控制不充
分
借口（合理化解释）
管理层或员工不重视相关
控制
忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的必要性
漠视已有的相关控制措施(如不执行控制或不及时纠
正控制缺陷)
对被审计单位存在不满甚
至敌对情绪
员工认为自己没有得到应得的待遇或报酬
个人追求不正常的生活方
式或物质需求
为了满足个人对奢侈生活的追求
舞弊风险因素是注册会计师执业实践的总结，对于注册会计师评估注舞弊风险很有帮助。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。当然，舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。
注册会计师应当考虑舞弊风险因素的存在注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。（三）实施分析程序
注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系
在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果发现异常关系或偏离预期的关系，注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。
（四）考虑其他信息
注册会计师应当考虑，在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。其他信急可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。
（五）组织项目组讨论
项目组讨论有利于项目组之间交流和发挥项目组集体智慧。在整个审计过程中，项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。
项目组讨论的内容通常包括：
（1）由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式；
（2）在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性；
（3）已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素；
（4）已注意到的对被审计单位舞弊的指控；
（5）已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；
（6）管理层凌驾于控制之上的可能性；
（7）是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润于段；
（8）管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况；
（9）为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性；
（10）如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见。
（四）识别和评估舞弊风险导致的重大错报风险
舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。注册会计师实施舞弊风险评估程序的目的在于识别因舞弊但只的重大错报风险。因此，在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：
（1）实施风险评估程序获取的信息、并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险。
（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。评估舞弊导致的重大错报风险不仅要着眼于财务报表层次，而且要与认定层次相联系，以设计和实施进一步审计程序。
（3）识别的风险是否重大。识别的舞弊风险的重大程度，直接关系到注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估。
（4）识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。
在评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当特别关注被审计单位收入确认方面的舞弊风险。COSO的
一份研究报告显示，在1987—1997年期间提供虚假财务报告的美国公司中，其中有一半采用的手法是提前确认收入或虚构产生收入的交易。收入确认对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计收入（如提前确认或虚增收入）或少计收入（如隐瞒收入），审计准则规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及哪些与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。因此，对于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。
（五）应对舞弊导致的重大错报风险
在识别和评估舞弊导致的重大错报风险后，注册会计师需要采取适当的应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平。舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当按照审计准则的规定予以应对。注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。
（一）总体应对措施
注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施。
1、考虑人员的适当分派和督导。注册会计师应当根据舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行相应的督导。
2.考虑被审计单位采用的会计政策。注册会计师应当考虑被审计单位管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告。
3.在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。考虑到熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报告的行为，注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。注册会计师应当考虑采取下列措施：（1）对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序；
（2）调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安排；
（3）运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性；
（4）对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；
（5）以不预先通知的方式实施审计程序。
（二）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序
注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险：
1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；
2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；
3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。
注册会计师针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已发现的舞弊风险因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定：表21—3和表21—4分别列举了针对两大类舞弊风险（分别由对财务信息作出虚假报告和侵占资产两类舞弊导致）的若干审计程序。表中所列程序不可能穷尽所有可实施的审计程序，且在不同业务中各个审计程序的相关性和效果也存在差异，因此，表中所列仅供读者参考。
表21-3 与财务信息作出虚假报告相关的认定层次
重大错报风险的常用审计程序示例
特定认
定
应对程序举例或解释
收入确认
针对收入项目，从更细致的数据层面
上实施实质性分析程序(利用计算机辅
助审计技术可能有助于更好地实现使用
此类方法的目的——发现异常或未预期
到的收入交易或关系)
例如，按照月份和产品线(或业务分
部)比较当期与以往期间的收入
通过函证和更直接的沟通方式(如询
问、走访)向被审计单位的顾客确证销售
合同的部分或全部条款以及是否存在附
加协议
与收入确认相关的会计处理是否恰
当。可能会受到相关合同、协议的重大
影响，而往往是那些可能对收入确认产
生重大影响的合同条款细节(例如运货
与付款条件、售后义务、顾客退货权)没
有得到真实、完整的记录
向被审计单位财务人员以外的其他内
部人员询问所审计期间(特别是接近期
末)的销售和发货情况以及他们所了解
的异常交易条款或交易状况
例如。向被审计单位的销售人员和内
部法律顾问询问临近期末的异常销量变
化及异常交易条款
于期末或接近期末时在被审计单位的
一处或多处销售及发货现场实地观察销
售及发货情况。检查准备投出的货物状
况。同时实施适当的销售及存货截止测
试；在销售及发货现场如发现退货情形
或待处理的退回货物，观察被审计单位
的处理与相关记录
实施此类程序的目的在于验证收入的
真实。和确认截止时点的准确性
对于通过电子方式自动生成、处理、
记录的销售交易，实施控制测试
此类控制测试非常必要，可用以确定
被审计单位的电子交易系统能够保证交
易的真实性和记录的准确性(包括截止
时点恰当与否)
存货数量
检查被审计单位的存货记录。判断需
要在被审计单位盘点过程中(或结束后)
特别重视的存货项目或存货存放地点
—
在不预先通知的情况下观察某些存放
地点的存货盘点。或在同一天对所有存
放地点的存货实施观察
—
要求被审计单位在期末或尽可能接近
期末的时点安排存货盘点
目的是降低被审计单位在间隔期内
(指盘点日与资产负债表日之间的间隔)
操纵存货余额的风险
在观察存货盘点过程中结合实施其他程序。并利用专家工作
例如，细致检查包装物中的货物情况、货物堆放方式(如堆为中空)和标记方式、特殊形态存货(如液态、气态存货)或特殊性质存货(如化学物质)的质量特征(如纯度、浓度、品级)
按照存货的等级或类别、存放地点或
其他标准分类,将存货的当期数量与上
期进行比较，或将盘点数量与存货记录
进行比较
—
利用计算机辅助审计技术进一步测试存货盘点数据的可靠性
例如。按标签号分类排序以测试存货的标签控制，或按照存货的编号顺序检查是否存在漏计或重复编号
管理层估计
请专家对相关认定作出独立估计。与
管理层的估计进行比较；如果涉及的估
计非常重大且舞弊导致的重大错报风险
很高。针对专家的部分或全部假设、方
法及结果实施额外程序(如重新执行或
再聘其他专家执行)，以确定之前的专家
工作结果没有明显不当之处
—
向管理层和财务人员以外的相关工作
人员询问，以验证估计的合理性
—从事后的角度评价管理层对以前期间
的会计估计和判断事项的合理性
—
表21—4：与侵占资产相关的认定层次
重大错报风险的常用审计程序示例
特定项目应对程序举例或解释
货币资金、
有价证券
在期末或接近期末时对现金或有价证券进行监盘—直接向被审计单位的顾客询问或函证付款日或退货情
况
—调查已注销银行账户的恢复使用情况—
存货
对存在的存货短缺现象。按照存货存故地点和货物类
型分类并加以分析
—
分析重要的存货指标与行业正常水平是否存在显著差
异
如存货周转率、存
货周转天数等
对于发生存货金额减计的会计记录，细致检查相关凭
证
—
采购活动
利用计算机辅助审计技术，将被审计单位的供货商名
单与被审计单位员工名单的某些标识信息(如地址、电话
号码)相核对，识别出具有相同标识信息的数据
该程序可用以识别
员工在供货环节牟取
私利的行为
劳务(包括应付工资、相关费
用等)
利用计算机辅助审计技术，检查工资及薪酬记录中是
否存在重复或虚假的员工身份(如姓名、身份证号)、银
行账号、地址、电话号码等
该程序可用以识别
虚领工资或薪酬的行
为
检查人事档案记录、员工工作考核记录、劳务支付名
单的记录，并与实际情况相比对
该程序可用以识别
虚假的员工身份记录
及潜在舞弊(如虚领
工资、虚开劳务报酬)
销售活动
分析销售折扣和销售退回等项目，识别出异常的折扣、
退货模式或异常趋势
—向第三方确证销售合同的具体条款—实施审计程序。以获取销售合同是否按照规定条款得
到执行
—
费用开支
检查大额或异常费用开支的适当性—
检查高层管理人员提交的费用报告的适当性和金额—
向员工提供资金或担
保
检查被审计单位为高层管理人员和关联方提供资金或
担保的授权、贷款或担保条款以及金额
—
（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于控制之上的风险几乎在每个审计项目都会存在。对财务信息做出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。COSO报告显示，在1987—1997年期间提供虚假财务报告的美国公司中，有83%以上的舞弊案件涉及首席执行官或财务主管。管理层通过凌驾于控制之上实施的舞弊的手段主要包括：
（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；
（2）滥用或随意变更会计政策；
（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；
（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期间发生的交易或事项；
（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
（6）构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果；
（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
管理层凌驾于内部控制之上的风险属于特别风险。注册会计师针对该类特别风险应当实施的审计程序包括：
1. 测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当。在设计和实施审计程序，以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当时，注册会计师应当采取下列措施：
（1）了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制；
（2）评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其是否得到执行；
（3）询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在不恰当或异常活动；
（4）确定测试的时间；
（5）选择拟测试的会计分录或调整分录。
2. 复核会计估计是否有失公允，从而可能产生的舞弊导致的重大错报。管理层通常通过故意作出不当的会计估计对财务信息作出虚假报告。在复核会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时，注册会计师应当采取下列措施：
（1）从财务报表整体上考虑管理层作出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；
（2）复核管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设。
如果发现管理层作出的会计估计可能有失公允，注册会计师应当评价这是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备，从而使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。
3. 对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。在了解这些交易的商业理由的合理性时，注册会计师应当考虑下列事项：
（1）交易的形式是否过于复杂；
（2）管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行讨论并作出适当记录；
（3）管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而不强调交易的经济实质；
（4）对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，是否已得到治理层的适当审核与批准；
（5）交易是否涉及以往未识别的关联方，或不具备实质性交易基础或独立财务能力的第三方。
六、评价审计证据
（一）发现舞弊时对审计的影响
注册会计师应当在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕，在评价审计证据时也要体现这一原则。如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大。注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。如果这样的事情涉及了高层管理人员，那么即使被发现的错报金额本身对于财务报表的影响并不重要，也可能表明存在其他更具广泛影响的问题，在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施：（1）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；
（2）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性、以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。
如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当考虑该事项对审计的影响。
（二）考虑对审计报告的影响
如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的要求，考虑错报对审计意见的影响。
（三）与管理层、治理层和监管机构的沟通
1、与管理层的沟通
如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。注
册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因索的影响。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。
2、与治理层的沟通
如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。
如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，除尽早告知适当层次的管理层外，注册会计师还应当尽早告知适当层次的治理层。
如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。
注册会计师应当考虑是否还存在其他需要与治理层讨论的有关舞弊的事项，主要包括：
（1）注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质、范围和频率的疑虑；
（2）管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实；
（3）管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实；
（4）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑：
（5）注册会计师注意到的可能表明管理层对财务信息作出虚假报告的行为；
（6）注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。
3、与监管机构的沟通
注册会计师负有对客户信息保密的义务，要求其通常不对外报告管理层和治理层的舞弊行为。但是，保密原则也有例外。因为，社会公众是注册会计师的真正委托人，如果客户的舞弊行为影响到社会公众利益，注册会计师就需要根据法律法规的要求，考虑是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。
第二节财务报表审计中对法律法规的考虑
违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。违反法规行为具体涉及下列三个方面：（1）被审计单位从事的违反法规行为；（2）以被审计单位名义从事的违反法规行为，例如，控股股东以被审计单位名义从事的违反法规行为；（3）管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为，但不包括管理层和员工个人从事的、与被审计单位经营活动无关的不当行为。
被审计单位的违反法规行为可能与财务报表相关，有些违反法规行为还可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性。如果不实施必要的审计程序，则可能导致注册会计师出具不恰当的审计报告。因此，在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生的重大影响。
在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师应当征询法律意见。因为判断某行为是否违法需要法律裁决，通常超出了注册会计师的专业胜任能力。虽然注册会计师通过培训获得的知识、个人职业经验和对被审计单位及其行业的了解，可能为确定某项引起注意的行为是否违反法律法规提供了基础，但注册会计师通常根据有资格从事法律业务的专家的意见，确定某项行为是否违反法律法规或可能违反法律法规。值得注意的是，某项行为是否违反法律法规最终只能由法院做出判决。
注册会计师在关注违反法律法规行为时还应注意，不同法律法规与财务报表的关联程度可能不同，甚至差别很大。一些法律法规决定财务报表的形式或内容，或财务报表所应记录的金额或应做出的披露；而有些法律法规是要
求管理层遵守的，或设定准许被审计单位开展经营活动的条件。某些企业所处行业受到严格的法律约束，如银行业；而有些企业只受一些与企业经营方面相关的法律法规的约束，如《中华人民共和国劳动法》、《中华人民共和国安全生产法》等。违反法规行为可能会给被审计单位带来诸如罚款、诉讼等财务后果。违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为。
一、管理层遵守法律法规的责任
保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为，是被审计单位管理层的责任。
一方面，按照有关法律法规的规定，管理层有责任通过建立健全和有效实施内部控制，确保其遵守适用于被审计单位的所有法律法规。为实现这一目标，管理层通常建立政策和程序，以防止和发现违反法规行为。另一方面，被审计单位的违反法规行为可能导致保罗处罚、诉讼、赔偿后果。由于这些后果是被审计单位违反法律法规造成的，所以管理层应承担相应责任。
注册会计师执行财务报表审计业务的目标和责任在于对财务报表发表审计意见。注册会计师的这一责任不能与被审计单位管理层的责任相混淆，更不能以注册会计师对财务报表的审计代替管理层应承担的遵守法律法规的责任。
通常，为防止和大仙违反法规行为，管理层执行的政策和程序包括：
1、了解相关法律法规，确保设计的经营程序符合法律法规的规定。管理层应当建立有效的制度，通过各种途径和形式（例如，指派专门的部门和人员收集、传达法律法规信息，或聘请法律顾问等），并根据法律法规的要求，制定和修改经营程序，使之符合法律法规的规定。
2、建立和实施适当的内部控制。这是确保被审计单位遵守法律法规的一个重要举措。管理层应当按照国家有关规定和企业实际情况，建立和实施适当的内部控制，以合理保证经营活动符合现行法律法规的要求。
3、制定、公布并遵守行为规范。管理层应当在了解相关法律法规要求的基础上，制定符合法律法规要求的行为规范，并予以公布，通过使每个员工和各项活动都遵守行为规范，确保整体经营管理活动的合法性。
4、确保员工经过适当的培训，了解各项行为规范。被审计单位虽然公布了行为规范，但有的员工可能不知道或者不能准确理解这些行为规范，因此，有必要对员工进行适当的培训。培训可以使所有员工了解行为规范，明确自己的日常行为哪些是正确的，哪些可能违反法律法规。
5、监控行为规范的遵守情况，对违反行为规范的员工给予适当的处罚。有图利益驱动或其他原因，被审计单位虽然公布了行为规范并气功了必要的培训，但员工仍然可能故意或无意地外翻行为规范。因此，有必要采取措施监控行为规范的遵守情况，并适当处罚违反规范的员工，这样有利于促使全体员工自觉遵守行为规范。
6、聘请法律顾问，帮助管理层了解法律法规的要求。由于专业限制等原因，管理层可能无法非常准确地了解和运用于本单位的所有相关法律法规，因此，聘请法律顾问通常是很有必要的。
7、汇集必须遵守的法律法规，保存被投诉的记录。汇编必须遵守的所有法律法规，是一项极其重要的基础性管理工作。为确保经营活动的合法性二设计相关内部控制、制定员工行为规范和实施适当培训等，都是在这个基础上进行的。保存被投诉的记录也有积极的作用，不仅有利于管理层和员工了解被审计单位某些方面存在的缺陷与不足，还有利于根据投诉记录极其调查结果做出适当的处理，修订经营程序，完善相关的行为规范。
8、将适当的职责分派给内部控制审计部门和审计委员会，帮助管理类型防止和发现违反法规行为的责任。有的被审计单位可能设立了专门的内部审计机构和审计委员会，有的则可能仅配备了专门的内部审计人员，以类型内部审计职能。被审计单位可以根据需要和实际情况，将部分职责（例如，拟订或修改行为规范和内部控制制度、对员工提供适当的培训、监控行为规范的遵守情况等）分配给内部审计部门和审计委员会，以帮助管理员履行防止和发现违反法规行为的责任。
二、对被审计单位遵守法律法规的考虑
（一）注册会计师对被审计单位遵守法律法规的考虑责任
防止和发现被审计单位的违反法规行为是管理层的责任，遏制违反法规行为有来愈管理层制定和实施有效的控制政策与程序，管理层应当对违反大鬼行为及后果负责，但注册会计师在执行年度财务报表审计过程中可能会发现被审计单位的违反法规行为。从这个意义上讲，财务报表定期审计制度会对被审计单位的违反法规行为起到一定的威慑作用，执行面度财务报表审计可能是遏制违反法规行为的一项措施。
（二）考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险
由于存在下列因素，注册会计师应当考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险：
（1）许多法律法规主要与被审计单位经营互动相关，却不能被被审计单位的会计信息系统所反映；
（2）审计程序的有效性受到内部控制的固有局限性和使用的测试方法的影响；
（3）注册会计师获取的审计证据大多是说服性而非结论性的；
（4）违反法规行为可能涉及故意隐瞒的行为。
（三）在考虑被审计单位遵守法律法规时采取的措施
在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。
注册会计师在财务报表审计中，既不应当假定被审计单位有违反法规的行为，也不能假定其没有，但必须充分考虑注意到的、反映被审计单位可能存在违反法规行为的任何迹象。尤其是在有证据表明被审计单位存在违反法规行为时，注册会计师应实施适当的审计程序。
（四）考虑特定法律法规的报告要求
如果法律法规要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况，注册会计师应当制定计划，以测试被审计单位对这些条款的遵守情况。
有些法律法规（如国有资产管理部门和证券监管机构颁布的某些法规制度）可能要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况。此时，注册会计师应当首先充分了解这些法定条款的特殊报告要求，再制定相应的计划，以便测试被审计单位对这些条款的遵守情况。
（五）总体了解相关法律法规及遵守情况
1、总体了解的要求
在计划审计工作时，注册会计师应当总体了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，以及被审计单位如何遵守这些法律法规。这是保证注册会计师关注违反法规行为的前提条件。
2、总体了解时应特别关注的方面
在获得总体了解时，注册会计师应当特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位经营活动产生重要影响的经营风险，即违反法律法规可能导致被审计单位停业或对其持续经营产生重大影响。例如，违反经营许可证或其他经营权方面的要求可能会产生这种影响（例如，银行违反资本充足率或投资要求，音像行业违反知识产权保护法规，化工行业违反环境保护法规）。注册会计师在了解被审计单位适用的法律法规后，应考虑违反这些法律法规可能给被审计单位带来的后果，并特别关注违反法规行为可能对被审计单位持续经营产生的重大影响。
3、总体了解的审计程序
（1）利用了解被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素时所获知的信息。根据《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，注册会计师在评估重大错报风险时，应充分了解被审计单位的基本情况，包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素。在此过程中，注册会计师通常获知了适用于被审计单位所处行业的部分法律法规信息，在考虑被审计单位违反法规行为时，可以利用这些信息。
（2）向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序。注册会计师可通过向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序，了解被审计单位遵守法律法规的情况。
（3）向管理层询问对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规。由于管理层比较了解对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规，因此，注册会计师应当就此向管理层询问。询问的内容通常包括：规范企业组织形式及其行为的法规，如《中华人民共和国公司法》等；通用的民商法规，如《中华人民共和国合同法》等；特定的行业法规，如《中华人民共和国商业银行法》等。
（4）与管理层讨论在识别、评价和处理诉讼、索赔与税务纠纷时采用的政策和程序。注册会计师与管理层就这些政策和程序进行讨论，有助于了解被审计单位已经发生或可能发生的违反法规行为。
（5）与审计组成部分的其他注册会计师讨论适用于该组成部分的法律法规。当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的主审注册会计师还应当与审计组成部分的其他注册会计师商讨适用于该组成部分的法律法规。
（六）实施进一步审计程序
1、识别违反法规行为的进一步审计程序。
在获得总体了解后，注册会计师应当实施下列进一步审计程序，以有助于识别被审计单位在编制财务报表时应当考虑的违反法规行为:
（1）向管理层询问被审计单位是否遵守了适用于被审计单位及其行业的法律法规。在询问过程中，注册会计师应作好记录。对财务报表有重大影响的事项，应要求被询问人签字确认。
（2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。检查相关的往来函件可以发现相关的线索，以便识别可能对财务报表产生重要影响的违反法规行为。
2、获取对财务报表有重大影响的法律法规得到遵守的证据
对影响财务报表重大金额和披露的法律法规（如税法），注册会计师应当获取被审计单位遵守这些法律法规的充分、适当的审计证据。
当然，随着经济环境的变化，对财务表表有重大影响的法律法规也可能发生变化。注册会计师应当充分了解这些法律法规及其变化，以便在审计财务报表相关认定时予以考虑。
3、实施审计程序的范围
除实施上述审计程序以外，注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序，因为注册会计师执行财务报表审计的目的并不是为了发现违反法规行为，而是对财务报表发表审计意见，实施其他审计程序超出了财务报表的审计范围。因此，界定注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑责任应当在这一框架下进行。（七）在实施常规审计程序时保持警觉
注册会计师为形成财务报表审计意见而事实的审计程序包括风险评估程序和进一步审计程序等。事实这些常规的审计程序，例如，月度会议记录，向管理层和法律顾问询问有关诉讼、索赔和税务纠纷情况，对各类交易、账户余额、列报事实实质性程序等，都可能发现被审计单位可能存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当对此保持警觉。一旦发现被审计单位存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当按照审计准则的规定，做出进一步的调查和必要的处理。
（八）获取管理层声明
注册会计师应当向管理层获取书面声明，以表明被审计单位已将其知悉的、影响财务报表的所有违反或可能违反相关法律法规的情况告知注册会计师。
注册会计师应当要求滚利在书面声明中明确指出被审计单位已将其知悉的、影响财务报表的所有违反或可能违反相关法律法规的情况告知注册会计师。这样做，以方面借助管理层声明书这种方式，进一步明确管理应对被色很难
机单位遵守法律法规负责；另一方面可将高声明作为一种审计证据。
值得注意的是，对特定审计目标而言，注册会计师不应仅仅依靠管理层声明，二应当按照相关审计准则的规定，运用职业判断，计划和实施必要的审计程序，获取证明力更强的审计证据。因为管理层声明是非独立来源的审计证据，其可靠性较弱。
（九）无反证判定
如果没有政绩表明被审计单位存在违反法规行为，注册会计师可推定被审计单位遵守了相关法律法规。者意味着注册会计师在评价有关审计证据、得出审计结论时，可以使用无反证判定。
这里的“没有证据表明”，是指注册会计师在实施了审计准则所要求的必要审计程序而获取了相关审计证据后，没有发现表明被审计单位存在违反法规行为的证据。
如果注册会计师，没有按照审计准则要求实施必要的审计程序而获取充分、适当的审计证据，却做出了呗审计单位不存在违反法规行为的推断结论，那么注册会计师做出这样的推断不符合审计准则的要求。
三、发现违反法规行为时实施的审计程序
1.关注可能表明违反法律法规的迹象
注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位违反法律法规的下列信息：
(1)受到政府有关部门的调查或处罚；
(2)提供异常贷款或支付不明费用；
(3)与关联方存在异常交易；
(4)支付异常的销售佣金或代理费用；
(5)购销价格严重偏离市场价格；
(6)异常的现金收支；
(7)与在税收优惠地注册的公司存在异常交易；
(8)向商品或劳务提供者以外的单位或个人支付商品或劳务款项；
(9)收付款缺少适当的交易控制记录；
(10)现有的会计信息系统不能提供适当审计轨迹或充分证据；
(11)交易未经授权或记录不当；
(12)媒介评论。
注册会计师应当充分关注上述可能表明被审计单位违反法规行为的事项或情况，并对其他违反犯规行为的迹象保持警惕。
（二）发现可能存在违反法规行为时的处理
1、总体要求
当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。
2、评价对财务报表的影响
注册会计师在评价违反法规行为对财务报表可能产生的影响时，应当考虑的因素具体包括：
（1）因罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果。潜在财务后果是指违反法规行为可能导致被审计单位财务状况受到不利的影响。例如，注册会计师发现被审计单位可能存在偷税行为，那么补税、缴纳滞纳金和罚款就是潜在财务后果。罚款、没收违法所得直接导致现金流出或资产减少，封存财产、强制停业可能导致被审计单位无法持续经营，诉讼的结果可能影响本期或以后期间损益。
（2）潜在财务后果是否需要披露。注册会计师应当合理运用职业判断去低调那个上述潜在财务后果是否需要
在财务报表中披露。当发现存在重大的或有事项系因可能存在违反法规行为导致的重大未决诉讼时，注册会计师应当考虑提请管理层在财务报表中披露该事项。
③潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映。某些重大违反法规行为可能导致巨额的罚没支出，乃至被取消经营资格或责令停业，影响被审计单位的持续经营。此时，如果没有再财务报表中将潜在财务后果预提恰当的处理和列报，很可能对财务报表的公允放映产生重大影响。
3、记录发现的情况并与管理层讨论
当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。记录的内容包括获取的相关文件的复印件，适当时，还包括交谈记录。与管理层讨论的内容包括：违反法规行为是否存在；违反法规行为的性质、情节、原因以及可能导致的后果等。
4、向律师咨询
如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况，以及其对财务报表可能产生的影响。
当认为向被审计单位律师咨询是不适当的，或者不满意其提供的咨询意见时，注册会计师应当考虑向其所在会计师事务所的律师咨询，以确定：（1）被审计单位是否存在违反法规行为；（2）可能导致的法律后果；（3）应采取的进一步行动。
5、考虑对审计报告的影响。
当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响，即确定无法获取充分信息的原因是被审计单位施加限制还是其他原因，并据此考虑出具恰当类型的审计报告。
6、考虑对审计的其他方面的影响。
注册会计师应当考虑违反法规行为对审计其他方面的影响，尤其是对管理层声明可靠性的影响。如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中，注册会计师应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性。
在实务中，注册会计师在发现违反法规行为前可能已经对某些报表项目（如被审计单位的营业收入）形成审计结论。但是，在发现被审计单位存在偷税行为后，注册会计师应卡率被审计单位是否有隐瞒收入的可能性。特别是注册会计师在评估重大错报风险后决定拟信赖内部控制的情况下，如果违反违反法规行为未被内部控制发现，注册会计师应当重新评估重大错报风险，并据此修改进一步审计程序的性质、时间和范围。
四、对违反法规行为的报告（教材P522）
（一）与治理层沟通
1、与治理层沟通的总体要求
注册会计师应当就注意到的违反法规行为尽快地与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。这有利于注册会计师尽到职业责任，为治理层类型对管理层的监督责任提供有用信息。而且这种沟通应当尽快进行，以便治理层要求管理层和相关人员尽早采取措施，做出适当处理。
沟通的内容是注册会计师通过实施前述审计程序和财务报表审计的常规程序所注意到的已确定的违反法规行为，而不是被审计单位存在的所有违反法规行为。
沟通通常采用书面形式，将书面文件送治理层签收，并将文件副本及签收记录作为审计工作底稿予以保管。如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并提请沟通对象签字确认。
如果治理层已获知管理层的违反法规行为，注册会计师可以不再与其进行沟通，但必须获取治理层已经获知该违反法规行为的有关审计证据。例如，注册会计师在实施审计程序，查找和核实违反法规行为时曾与治理层进行了沟通，并要求其在审计记录上签字，那么该记录就是表明其已获知违反法规行为的审计证据。治理层可能在日常监
督活动中已获知某项违反法规行为，注册会计师也应获取其已经获知该违反法规行为的有关审计证据。
2、违反法规行为情节严重时的沟通要求
（1）对故意和重大的违反法规行为的沟通要求。
如果认为违反法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就发现的情况立即与治理层沟通。
所谓“故意”就是违反法规行为的性质而言的，“重大”是酒违反法规行为的情节和后果而言的。判定一项违反法规行为是否“故意”或“重大”，处理而依据获取的审计证据外，还需要注册会计师运用职业判断。注册会计师一旦发现故意和重大的违反法规行为应立即与治理层沟通，以便治理层及时了解违反法规行为的严重性，采取相应措施。
（2）怀疑违反法规行为涉及高级管理人员时的沟通要求。
如果怀疑违反法规行为涉及高级管理人员，注册会计师应当向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告。如果不存在更高层次的机构，或注册会计师认为报告不起作用，或难以确定向谁报告，注册会计师应当考虑征询法律意见。
之所以要求注册会计师向被审计的安慰内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告，是因为审计委员会或监事会等机构的一项重要职责就是监督和评价管理层是否存在违反法律法规或者公司章程的行为，并对违法行为予以纠正。
（二）出具审计报告
1、考虑违反法规行为的影响
如果认为审计单位存在财务报表喊声重大影响的违反法规行为，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。
如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。
如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
2、考虑审计范围受到限制的影响
（1）来自被审计单位的限制
如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当将其视为审计范围受到重大限制，根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
（2）其他条件的限制。
如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。在实务中，审计范围受到其他条件限制的情况较多，例如，客观因素只是注册会计师不能实施审计程序。
（三）向监管机构报告
如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告；必要时，征询法律意见。
值得注意的是，要求向监管机构报告的是经注册会计师发现和确定的严重违反法规行为。所谓“严重”主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益。注册会计师应当了解相关法律法规是否要求报告违反法规行为，例如，商业英航监管法规可能要求注册会计师报告商业银行与洗钱行为。同时，注册会计师应考虑采取何种方式、何时以及向谁进行报告。
如果无法确定是否有相关法律法规要求向监管机构报告发现的被审计单位的违反法规行为，或者无法确保某项
违反法规行为是否应该向监管机构报告，注册会计师通常需要征询相关的法律意见，然后再确定如何处理。
如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。必要的补救措施包括被审计单位停止并纠正违反法规行为、向社会公众或主管部门报告等。
在解除业务约定后，如果接到后任注册会计师的询问，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定，向其说明是否存在不应承接该业务的理由。这里的“说明是否存在不应承接该业务的理由”，是指由于被审计单位存在违反法规行为而导致变更会计师事务所的情况。
第十九章投资与筹资循环审计 投资活动是指企业为享有被投资单位分配的利润，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位而获得另一项资产的活动。筹资活动是指企业为满足生存和发展的需要，通过改变企资本及债务规模和构成而筹集资金的活动。投资和筹资活动为企业完成其经营目标和战略措施奠定了基础。管理层为了取得收入并促进企业的成长，将获取和使用各种资本来源，并通过权益或借款来筹集这些资本。在很多企业中，投资于长期资产的金额通常具有重要性。如果企业不能从使用的资产中获得预期回报，或不能负担长期筹资的成本，或不能再长期借款到期时偿还，将产生持续经营风险。 第一节筹资与投资循环的特点 一、投资与筹资循环的性质 筹资与投资循环由筹资活动和投资活动的交易事项构成。筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成。投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。筹资与投资循环具有如下特征： 1．对一般工商企业而言,与销售与收款循环、采购与付款循环相比，每年筹资与投资循环涉及的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。这就决定了对该循环涉及的财务报表项目，更可能采用实质性方案。 2．筹资活动必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。例如，债务契约可能限定借款人向股东分配利润，或规定借款单位的流动比率和速动比率不能低于某一水平。注册会计师了解被审计单位的筹资活动，可能对评估财务报表舞弊的风险、从性质角度考虑审计重要性、评估持续经营假设的适用性等有重要影响。 3．漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响。对于从事投机性衍生金融工具交易的企业而言，尤其如此。公允价值的确定和交易记录的完整性等可能存在重大错报风险。 二、设计的主要凭证与会计记录 （一）筹资活动的凭证和会计记录 1．债券投资凭证。载明债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务的法律性文件，其内容一般包括：债券发行的标准；债券的明确表述；利息或利息率；受托管理人证书；登记和背书。 2．股票投资凭证。买人凭证记载股票投资购买业务，包括购买股票数量、被投资公司、股票买价、交易成本、购买日期、结算日应付金额合计。卖出凭证记载股票投资卖出业务，包括卖出股票数量、被投资公司、股票买价、交易成本、卖出日期、结算日期、结算日金额合计。 3、股票证书。载明股东所有权的证据，记录所有者持有被投资公司所有股票数量。如果被投资公司发行了多种类型的股票，也反映股票的类型，如普通股、优先股。 4、股利收取凭证。向所有股东分发股利的文件，标明股东、股利数额、每股股利、被审计单位在交易最终日期持有的总股利金额。 5、长期股权投资协议 6、投资总分类账。对被审计单位所只有的投资，记录所有的详细信息，包括所获得或收取的投资收益。总分类账中的投资账户记录初始购买成本和之后的账面价值。 7、投资明细分类账。由投资单位保存，以用来记录所有的非现金投资交易，如期末的市场对市场调整、公允价值的反映，以及记录于处置投资相关的损益。
CPA看书路径和老师推荐 逛某宝找课件时偶遇一个卖家大神，一年过六科，次年过综合，觉得他的见解很独到，也聊了些看书方法，现在把他写的描述整理粘贴上来，希望能让更多的坛子里的朋友受益，膜拜！！！ 一、会计复习方法（有没有基础都一样的，只是时间长短问题） 会计是比较深的，也是审计和税法的基础 0、看会计之前最好找一本会计基础看一看，明白一些常用的科目，分清楚资产、负债类的科目即可，不需要太过深入 1、逐章听课，在纸上写写分录，不做题目，快速听完，对整本书有个整体的概念，一般情况云里雾里，尤其是金融资产、长期股权投资、所得税、政策变更、合并报表根本听不懂看不懂，但是硬着头皮听下去写下去就算赢了，第一遍推荐张志凤基础班课件，1倍速度 2、把习题班讲义打印出来，做完一章，听老师讲解，更正，不懂得再去听课件，这一遍推荐徐经长强化班，1.2背语速然后做配套练习检验学习效果，推荐轻松过关1或者梦想成真任意一本，逐章做题目，全部做完一章后再统一对答案，用红笔打对号或者叉号，然后统一按照答案去更改过来（极少数情况答案也会错的），不懂的再翻书或者听课，第二遍的关键是领悟，要知道自己错在什么地方，最好有自己的一个笔记本，写下一些平时的感悟，第二遍有几个章节可能还是搞不太明白的，比如金融资产、长期股权投资、合并报表等 3、经过第一遍的整体感知，第二遍的知识领悟后，已经听了2遍课件，做了一套练习，那么恭喜你，已经成功了一半了，第三轮就是攻坚克难，把第二轮遗留的几个很难的章节再听课再做题 4、最后套题训练，选择最后6套题或者梦想成真系列任何一本即可，查漏补缺 补充 会计的特点
1）没有基础突然拔高，很多人学到2章金融资产就学不下去了，确实这一章放在全书也是很难的，仅次于合并报表，这一章所花时间可以和后面的六七章的时间了 2）前后联系很明显，第4章长期股权投资是合并报表的基础，学不好它后面的基本没戏，学后面的也会让前面的只是恍然大悟 3）量很大，有深度，本书包含了会计准则的80%，虽然考得是比较入门的，但短时间学会也算是挺难的了 二、审计复习方法 执业注会其实是干审计的，所以应该叫注册审计师吧 这门课程很晦涩难懂，或许是教材翻译的缘故，或许为了体现专业性把简单的话往复杂里说，学好的关键是多听多想，很多审计程序是我们未曾做过的，但是听老师讲讲好像也很有道理的，听多了就会了 1、逐章听课，，不做题目，快速听完，对整本书有个整体的概念，每个人第一遍都是向在做梦一样，真TM不知道在讲什么，我觉得最难熬的是第二编的风险评估之类的，完全不知道在说什么，但要坚持下来听完，整体上了解，第一遍推荐范永亮基础班课件，他的很多例子还是很搞笑的，很细也很长，听完了对审计就有个大概的模糊的印象了，刘圣妮说的也太多了，有罗家英演的唐僧的感觉 2、把杨闻萍习题班讲义打印出来，做完一章，听老师讲解，更正，不懂得再去听课件，这一遍推荐徐永涛强化班，1.2背语速他的特点是话不多讲义很少，但是句句是考点都是干货，然后做配套练习检验学习效果，推荐轻松过关1或者梦想成真任意一本，逐章做题目，全部做完一章后再统一对答案，用红笔打对号或者叉号，然后统一按照答案去更改过来（极少数情况答案也会错的），不懂的再翻书或者听课，第二遍的关键是领悟一些具体的考点，比如抽样方法，各类账户测试方法，存货监盘等 3、把徐永涛的讲义打印下来，好好的结合书本去看，讲义不多，但是很实用，我当年就是把他的讲义几乎背了下来，结果在考场上虽然没干过审计，但是
注册会计师审计案例分析（三） 一、案例线索及分析 (二)长期股权投资审计案例 案例一：注册会计师李文审计华朕公司2001年度会计报表，发现华联公司2001年1月以库存商品一批、专利权一项、设备一台对红光公司投资，华朕公司持股10万股，所占比例为10％。上述资产的有关资料如下： 库存商品账面价值为20万元，计税价格为30万元，增值税率为17％，消费税率为10％；专利权账面价值为10万元，已提减值准备为1万元，计税价格为12万元，营业税率为5％；设备的账面价为20万元，已提折旧2万元，已计提减值准备1万元。 华联公司采用成本法核算，其具体会计处理如下： 1.4月1日投资时： 借：长期股权投资——红光公司 547 000 借：累计折旧 20 000 借：固定资产减值准备 10 000 借：无形资产减值准备 10 000 贷：固定资产 200 000 贷：无形资产 100 000 贷：库存商品 200 000 贷：应交税金——应交增值税(销项税额) (30万×17%)51 000 ——应交消费税 (30万×10%)30 000 ——应交营业税 (12万×5%)6 000 2.5月2日，华联公司宣告分红，每股红利为1元时： 借：应收股利 10 000 贷：长期股权投资——华联公司 10 000 5月15日收到红利时： 借：银行存款 10 000 货：应收股利 10 000 3.2001年12月31日，该股的市值为42万元，长期股权投资与市值的差额为547 000-10 000-420 000=117 000(元)，华联公司提取长期投资减值准备的会计处理为：借：投资收益 117 000 贷：长期投资减值准备 117 000 案例一分析：《企业会计制度》第二十二条规定：以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为出资时的投资成本。 《企业会计准则——投资》第十五条规定：长期股权投资应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。第十六条规定：投资企业对被审计单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资采用成本法核算。第十七条规定：采用成本法时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的份额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现全股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 据此，注册会计师李文可以认可华联公司的会计处理。
审计试题与答案（二） 一、单项选择题 1.注册会计师审计的技术方法随时代的不同而不断发展。下列各阶段中，抽样方法作为审计的一种技术方法开始在注册会计师审计过程中运用的时间是( )。 A.18世纪的意大利 B.1844年至20世纪初的英国 C.20世纪初的美国 D.第一次世界大战以后 2.中国第一家会计师事务所是( )。 A.潘序伦会计师事务所 B.正则会计师事务所 C.立信会计师事务所 D.安永会计师事务所 3.我国历史上第一部注册会计师法规是( )。 A.《会计师条例》 B.《注册会计师条例》 C.《会计师暂行章程》 D.《注册会计师法》 4.1980年12月，标志着我国注册会计师职业开始复苏的是财政部发布的( )。
A.《会计师条例》 B.《中华人民共和国注册会计师法》 C.《关于成立会计事务所的通知》 D.《关于成立会计顾问处的暂行规定》 5.按照审计的主体不同，审计可以分为( )。 A.整体审计和局部审计 B.财务报表审计和合规性审计 C.详细审计和资产负债表审计 D.政府审计、内部审计和注册会计师审计 6.政府审计、内部审计、注册会计师审计共同构成了审计的监督体系。其中，政府审计与注册会计师审计在( )方面是基本相似的。 A.审计中取证的权限 B.审计要实现的目标 C.对内部审计的利用 D.审计所依据的准则 7.下列关于政府审计与注册会计师审计的论断中，正确的是( )。 A.二者的经费和收入来源相同 B.二者的审计目标基本一致 C.二者都是外部审计，都具有较强的独立性 D.二者对发现问题的处理方式相同 8.注册会计师进行年度财务报表审计时，应对被审计单位的内部审计进行了解，并可以利用内部审计的工作成果，这是因为( )。
审计 专题一审计计划 1、审计证据仅以电子形式存在，其充分性和适当性取决于系统相关控制的有效性，仅实施 实质性程序不能获取充分适当的审计证据；应当考虑相关控制的有效性，并了解、评估 和测试相关控制。 2、对注册会计师带来不便的一般因素，不足以支持注册会计师做出XX不可行的决定；应 当实施存货监盘，或安排其他注册会计师代为监盘 3、内部审计的自主程度和客观性时有限的，如果拟利用内审的特定工作，应当评价内审的 客观性和专业胜任能力，并对内审的特定工作实施进一步审计程序，以确定其足以实现 审计目的。 4、注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性水平。 5、重要性的确定： a)盈利稳定——经常性业务的税前利润； b)微利或微亏，或盈利和亏损交替——过去3-5年经常性业务的平均税前利润或亏损； c)新设企业——总资产； d)新兴行业——营业收入； e)基金——净资产 f)研发中心——成本或营业费用； g)公益性基金会——捐赠收入或支出； 基准通常保持稳定，在经营规模没有重大变化时，使用替代性基准确定的重要性水平不宜超过上年的重要性。 在确定重要性水平时，不需要考虑具体项目计量相关的固有不确定性。 6、注会无需将报表整体重要性水平平均或按比例分配到各报表项目，而是应根据前期审计 经验和本期风评结果，确定一个或多个实际执行的重要性。 7、当审计过程中情况发生了重大变化、获取了新的信息或进一步程序使注会对被审单位经 营情况了解发生了变化，注会应当修改实际执行的和报表整体的重要性水平 8、低于明显微小错报临界值的错报不需要累积，不需要更正；临界值一般为报表整体重要 性水平的3%-5%，最高不超过10%。 9、银存和应收的函证程序： 注会应当函证银存，除非有证据表明银存、借款及往来对财务报表不重要且重大错报风险低； 注会应当函证应收账款，除非对财务报表不重要或者函证很可能无效。 如果不对银存和应收函证，应当在底稿中说明情况。 10、管理层要求不函证时，应当考虑其合理性，合理则实施替代程序，不合理则视为审计范 围受限，应考虑对财务报告可能产生的影响； 分析原因时，应考虑管理层的诚信、是否存在舞弊或错误、替代程序能否提供充分适当 的审计证据； 审计范围受限： 11、注会应当在整个过程中保持对询证函的控制，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的
2015年注册会计师全国统一考试报名、考试科目、考试时间、考试教材 【天宇考王】为广大考生归纳总结注册会计师执业资格最新考试资讯，让考生最先了解注册会计师执业资格考试报名等有关事项的通知，避免错过报名失去考试机会，天宇考王是一款上机练习题库软件，有单机版、网页版、手机版、三位一体多平台学习模式。 可以加入全国注册会计师考试Q Q群：372176507参与咨询、交流与学习。 更多最新考试资讯请复制网址到天宇考王官网查看： h t t p://w w w.c c t i a n y u.c o m 2015年注册会计师全国统一考试报名、考试科目、考试时间、考试教材 2015年度注册会计师全国统一考试报名简章 根据《注册会计师全国统一考试办法》，现将2015年度注册会计师全国统一考试专业阶段考试和综合阶段考试报名有关事项规定如下： 一、报名条件 （一）同时符合下列条件的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试专业阶段考试：
1.具有完全民事行为能力； 2.具有高等专科以上学校毕业学历，或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称。 （二）同时符合下列条件的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试综合阶段考试： 1.具有完全民事行为能力； 2.已取得注册会计师全国统一考试专业阶段考试合格证。 （三）有下列情形之一的人员，不得报名参加注册会计师全国统一考试： 1.因被吊销注册会计师证书，自处罚决定之日起至申请报名之日止不满5年者； 2.以前年度参加注册会计师全国统一考试因违规而受到停考处理期限未满者。 二、报名程序 参加注册会计师全国统一考试的报名人员，应当通过中国注册会计师协会（简称中注协）网站“注册会计师全国统一考试网上报名系统”（h t t p://c p a e x a m.c i c p a.o r g.c n，简称网报系统）进行报名。报名分为填写报名信息、交费和资格审核三个环节。 （一）填写报名信息。 报名人员应当于2015年3月30日至4月30日（网报系统开放 时间为每天8:00—20:00），直接登录网报系统进行注册，点击“我要报名”，按照报名指引如实填写相关信息。非首次报名人员的相关信息如发生变动，应当重新填写。 （二）交费。 1.报名信息填写完成后即可通过网上支付交纳考试报名费，交费完成视为报名程序完成。报名程序完成后，所报考科目及相关信息不能更改。 2.持非居民身份证（如军官证），或者网报系统中未能显示本人照片，以及以会计或者相关专业中级以上技术职称作为报名条件的首次报名人员，应当在报名期间携带本人签名的报名信息表、有效身份证件、照片、职称证书或相关材料，到报名所在省、自治区、直辖市注册会计师协会（简称省级注协）指定地点（详见网报系统中有关各省报名信息）进行确认后，再完成交费。 3.交费截止时间为4月30日20:00。报名费标准按照各省、自治区、直辖市价格主管部门、财政部门制定的相关规定执行。交费手续完成后，
2015年度注册会计师全国统一考试专业阶段 《会计》试题 一、单项选择题（本题型共12小题，每小题2分，共24分。每小题只有一个正确答案，请从每小题的备选答案中选出一个你认为正确的答案，用鼠标点击相应的选项。） 1.甲公司为制造企业，20×4年发生的现金流量：（1）将销售产生的应收账款申请保理，取得现金1200万元，银行对于标的债权具有追索权；（2）购入的作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算的股票支付现金200万元；（3）收到保险公司对存货损毁的赔偿款120万元；（4）收到所得税返还款260万元；（5）向其他方提供劳务收取现金400万元。不考虑其他因素。甲公司20×4年经营活动产生的现金流量净额是（）。（按新教材修改） A.780万元 B.2180万元 C.980万元 D.1980万元 2.下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（）。 A.自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前无需考虑减值 B.非同一控制下企业合并中，购买方应确认被购买方在该项交易前未确认但可单独辨认且公允价值能够可靠计量的无形资产 C.使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销也不考虑减值 D.同一控制下企业合并中，合并方应确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产 3.甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，20×4年11月20日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票注明的销售价款为200万元，增值税税额为34万元，当日，商品运抵乙公司，乙公司在验收过程中发现有瑕疵，经与甲公司协商，甲公司同意在公允价值上给予3%的折让。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司于20×4年12月8日支付了扣除销售折让和现金折扣的货款，不考虑其他因素，甲公司应当确认的商品销售收入是（）。 A.190.12万元 B.200万元 C.190.06万元 D.194万元 4.下列关于合营安排的表述中，正确的是（） A.当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营 B.合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营 C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排 D.合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利 5.下列各项有关职工薪酬的会计处理中，正确的是（）。 A.与设定受益计划相关的当期服务成本应计入当期损益 B.与设定受益计划负债相关的利息费用应计入其他综合收益 C.与设定受益计划相关的过去服务成本应计入期初留存收益 D.因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应计入当期损益 6.20×4年2月5日，甲公司以7元1股的价格购入乙公司股票100万股，支付手续费1.4
一、判断并说明理由题 1．注册会计师在执行业务时必须与客户保持实质上和形式上的独立。 答案：错误 理由：独立原则是对注册会计师执行鉴证时提出的要求，如果注册会计师执行非鉴证业务则不必要保持独立性。 2．为了保持审计的连续性和审计结果的可比性，注册会计师对同一客户所进行的多年度会计报表审计，应使用相同的重要性水平。 答案：错误 理由：同一客户客观环境不断变化，年度会计报表审计时，注册会计师应调整重要性水平。 3．如果注册会计师函证的应收账款无差异，则表明全部的应收账款余额正确。 答案：错误 理由：注册会计师并未对被审计单位所有应收账款进行函证。 4．对于客户委托金融机构代管的投资债券，注册会计师如无法进行实地盘点，则须向代管机构进行函证。 答案：正确 理由：无法进行实地盘点，则必须函证证实代管的投资债券的存在性。 5．注册会计师分析企业投资业务管理报告是为了判断企业长期投资业务的管理情况，因此属于符合性测试的内容。 答案：正确 理由：分析企业投资业务管理报告属于符合性测试的内容。 6．编制审计计划时，注册会计师应对重要性水平做出初步判断，以确定可容忍误差。 答案：错误 理由：主要是为了确定所需审计证据的数量。 7．同应收账款和应收票据不同的是，被审计单位其他应收款往往数额不大，因此，注册会计师可以不函证相关余额。 答案：错误 理由：对于被审计单位重要的有异常的其他应收款客户，注册会计师要函证。 8．出于某种不正常的目的和动机或工作差错，被审计单位对报废的固定资产有可能存在按原值转入营业外支出的情况。 答案：正确 理由：因为被审计单位对报废的固定资产按原值转入营业外支出违反了会计制度的要求。 9．审计人员向银行索取资产负债表日后7天左右的对账单，其目的是验证被审计单位有无期后事项的发生。 答案：错误 理由：是为了检查调节表中未达账项的真实性，了解资产负债表日后的进账情况，验证现金收支的截止期。 10．一般来说，注册会计师与管理当局就被审计单位持续经营能力方面的沟通内容是在审计的实施阶段进行的。 答案：错误 理由：应当是在审计终结阶段进行的。 11．在我国，注册会计师必须取得会计师事务所授权后，才可以以个人名义承接审计业务。 答案：错误 理由：按照注册会计师的职业道德规范的要求，在我国，注册会计师不得以个人名义承接审计业务。 12．应收账款函证的回函应当直接寄给会计师事务所。 答案：正确 理由：应收账款函证的回函直接寄给会计师事务所，可保证审计证据的可靠性。 13．对应付账款进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，对金额较小甚至为零的债权人可不必函证。 答案：错误 理由：对那些在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，应作为函证对象。 14．存货期末盘点是被审计单位存货内部控制的基本要求，但注册会计师也应承担相应的责任。 答案：错误 理由：存货期末盘点属于被审计单位管理当局建立健全内部控制所应承担的责任，注册会计师不负其责任。 15．短期借款相对于长期借款来说，金额通常较小，期限较短，且通常无须抵押，对会计报表的影响也不如长期借款，因此一般无须审查其抵押、担保情况。 答案：错误
政府审计、内部审计和注册会计师审计 的联系与区别 一、区别 1、审计主体不同。 政府审计的主体是国家审计机关；内部审计的主体是单位内部的审计机构及人员；注册会计师审计的主体是由国家有关部门审核批准的注册会计师事务所。 2、法律依据和审计准则不同。 政府审计主要依据《中华人民共和国审计法》和国家审计准则；内部审计主要依据《审计署关于内部审计工作的规定》和内部审计准则；注册会计师审计主要依据《中华人民共和国注册会计师法》和中国注册会计师审计准则。 3、审计的独立性不同。 政府审计和内部审计是单向独立；而注册会计师审计是双向独立。 4、审计方式不同。 政府审计和内部审计是授权审计；而注册会计师审计是委托审计。 5、审计的对象不同。 政府审计的服务对象是同级国家及其相关管理机构；内部审计的服务对象是本单位主要领导及其相应管理层；注册会计师审计的服务对象是委托单位即一切营利及非营利单位。
6、审计服务的有偿性不同。 政府审计和内部审计是无偿审计；而注册会计师审计是有偿审计。 7、审计实施的手段不同。 政府审计根据审计结果发表审计处理意见，如被审计单位拒不采纳，政府审计部门可以依法强制执行；注册会计师审计根据其审计结论发表独立、客观、公正的审计意见，以合理保证审计报告使用人确定已审计的被审计单位会计报表的可靠程度；内部审计根据单位相关规定进行审计。 二、联系 1、政府审计、内部审计和注册会计师审计都是审计工作并共同构成审计监督体系，相互不可替代。 2、三者的工作方法具有一致性。 3、外部审计的结果对内部审计工作具有指导作用。 4、三种审计的结果对内部审计工作具有指导作用，外部审计可以使用内部审计的结果。政府审计与注册会计师审计之间的审计结果也可以互相参考，以提高工作效率。
郑庆华老师2003年注册会计师考试《会计》辅导经验谈 引言 2002年6月我在北注协的注册会计师考试辅导中，针对《会计》考试中的重点和难点，写了十五篇文章，发表在"中国会计视野－－注册会计师视野"上，考生专门感兴趣，总阅读量达42万人次。今年，想在去年的基础上，在两个方面作修改：（1）对教材新变化部分作总结；（2）对教材难点部分再作补充和完善，希望这些文章能对考生有所关心。 一、本年教材新变化 2003年教材与2002年教材相比，略有变化： 1．从篇幅看，教材新增加了约14页，与2002年教材篇幅差不多持平。 2．从内容看，依照有关制度法规，新增或修改了部分内容，要紧有： （1）坏账的核算增加了个不认定法； （2）对账龄的确定作了详细的规定； （3）存货的计价有些变化，如同意存货投资、同意存货捐赠作了修改；期末计提和结转存货跌价预备有新规定；
（4）股权投资差额的核算有新规定：贷差直接计入资本公积；借差分批摊销； （5）对未使用、不需用固定资产计提折旧有新规定； （6）对更新改造固定资产计提折旧作了规定； （7）收入核算中建筑合同写细了； （8）明确了未确认融资费用和递延收益在报表上的列示方法； （9）对债务转为资本形成的资本公积作了新规定； （10）修改了非货币性交易在收到补价时损益确认的计算公式； （11）增加了存货跌价预备抵销的内容； （12）中期报告删除了繁杂的例子。 二、本教材的逻辑结构 本书可分为四个层次： 1．会计核算的差不多理论，即第一章总论； 2．会计六要素的核算，即第二章到第九章，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等八章； 3．财务会计报告的编制和调整，包括财务会计报告、关联方关系及其交易、合并会计报表、分部报告、中期财务报告；会
第一章总论 第一章总论 第一节会计概述 一、会计的定义和起源 会计是以货币为主要计位单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。在企业，会计主要反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务收支进行监督。会计是随着人类社会生产的发展和经济管理的需要而产生、发展并不断完善起来的。在生产活动中，为了获得一定的劳动成果，必然要耗费一定的人力、物力和财力。其中人们一方面关心劳动成果的多少，另一方面也注重劳动耗费的高低。通常人们将结绳记封、刻石计数作为会计的萌芽。随着生产活动的发展，产生了对生产活动进行专门计量与记录的会计。之后，人类文明不断进步，社会经济活动不断革新，生产力不断提高，会计的核算容、核算方法等也得到了较大发展，逐步由简单的计量与记录行为，发展成为以货币单位综合地反映和监督经济活动过程的一种经济管理工作，并在参与单位经营管理决策、提高资源配置效率、促进经济健康持续发展方面发挥积极作用。 二、会计的作用 会计是现代企业的一项重要的基础性工作，通过一系列会计程序，提供决策有用的信息，并积极参与经营管理决策。提高企业经济效益服务于市场经济的健康有序发展。具体来说，会计在社会主义市场经济中的作用，主要包括以下几个方面。 第一，会计有助于提供决策有用的信息，提高企业透明度，规企业行为。 企业会计通过其反映职能。提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量方面的信息，是包括投资者和债权人在的各方面进行决策的依据，尤其是高质量的会计信息。比如，对于作为企业所有者的投资者来说，他们为了选择投
2 资对象、衡量投资风险、作出投资决策，不仅需要了勰企业包括毛利率、总资产收益率、净资产收益率等指标在的盈利能力和发展趋势方面的信息，也需要了解有关企业经营情况方面的信息及其所处行业的信息；对于作为债权人的银行来说，他们为了选择贷款对象、衡量贷款风险、作出贷款决策，不仅需要了勰企业包括流动比率、速动比率、资产负债率等指标在的短期偿债能力和长期偿债能力，也需要了解企业所处行业的基本情况及其在同行业所处的地位；对于作为社会经济管理者的政府部门来说。他们为了制定经济政策、进行宏观调控、配置社会资源，需要从总体上掌握企业的资产负债结构、损益状况和现金流转情况，从宏观上把握经济运行的状况和发展变化趋势。所有这一切，都需要会计提供有助于他们进行决策的信息，通过提高会计信息透明度来规企业会计行为。 第二，会计有助于考核企业领导人经济责任的履行情况。 企业接受了包括国家在的所有投资者和债权人的投资，就有责任按照其预定的发展目标和要求，合理利用资源，加强经营管理，提高经济效益接受考核和评价。会计信息有助于评价企业的业绩，有助于考核企业领导人经济责任的履行情况。比如。对于作为企业所有者的投资者来说，他们为了了解企业当年度经营活动成果和当年度的资产保值和增值情况，需要将利润表中的净利润与上年度进行对比，以反映企业的盈利发展趋势；需要将其与同行业进行对比以反映企业在与同行业竞争时所处的位置，从而考核企业领导人经济责任
问答题 1. 北京岳华会计师事务所于2009年2月6日接受了东方股份有限公司2008年度财务报表的审计委托。该公司注册资本为2 000万元，2008年12月31日未经审计的资产总额为1 0 000万元。岳华会计师事务所委派注册会计师王华、李明执行东方公司的审计业务。他们在计划阶段确定的重要性水平为80万元，在完成阶段确定的重要性水平为100万元，并于200 9年3月12日完成了审计工作。在复核工作底稿时，发现以下事项，提出了相应的处理建议，但东方公司管理层于3月16日正式答复王华、李明拒绝接受他们的处理建议。 （1）由于东方公司一座建于l982年（1981年12月完工）、原值200万元、预计使用年限50年、已提折旧104万元的办公大楼因不明原因出现裂缝（采用直线法计提折旧），经过专家鉴定后进行了及时维修，并将原预计使用年限改为40年，因此从2008年起改变年折旧率，并进行了必要的账务调整。但东方公司拒绝在2008年报表中作任何披露； （2）东方公司在国外一家联营企业内据称有95万元的投资，当年取得投资收益为40万元，这些金额已列入2008年的净收益中，但王华、李明未能取得联营企业经审计的财务报表及函证回函。此外，由于东方公司拒绝提供与此项投资相关的协议、合同以及会计记录，王华、李明也未能采取其他程序查明此项投资和投资收益的真实性； （3）东方公司全部存货总额为3 200万元，放置于邻近单位仓库内。由于仓库倒塌，尚未清理完毕，不仅无法估计损失，也无法实施监盘程序； （4）由于东方公司存货使用受到仓库倒塌的限制，正常业务受到严重影响，因而无力支付2009年4月12日即将到期的120万元债务，也没有预付下年度的60万元广告费。这些情况均已在财务报表附注中进行了充分、适当的披露，东方公司已恰当处理了该事项对持续经营的影响，并且注册会计师也表示认可； （5）2008年11月，东方公司被控侵犯红牛公司的专利权，红牛公司要求收取东方公司
第一章 鉴证服务：是会计事务所以书面形式对受托责任人员所提供的各种书面信息的可靠性做出结论的服务，旨在改善利害关系人所用信息的质量 审计：是注册会计师对被审计单位编制的历史性财务报表是否在所有重要方面遵循了公认会计原则发表意见 税务服务：包括税务代理和税务筹划（税务代理是注册会计师接受企业或个人委托，为其编制纳税申报表，办理纳税事项；税务筹划是由于纳税义务发生范围和时间不同，注册会计师从客户利益出发，代替纳税义务人设计可替代或不同结果的纳税方案内部审计：是指由担任某公司内部审计工作的职员在该组织内部独立进行审计活动，审计结果向该组织的主要负责人报告 政府审计：是指由政府审计机构依法进行审计 保证服务：是一种独立专业服务，它可以提高决策者所使用的信息的质量 执行商定程序：是指会计师事务所应客户的特殊要求提供的服务 管理咨询服务：是注册会计师与非注册会计师激烈竞争的一个领域 第二章 审计目标：是在一定历史条件下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果 管理层认定：是指管理层对财务报表各组成要素的确认，计量，列报做出的明确或隐含的表达，反应了管理层在处理各种经济活动及经济事项时，遵循会计准则及相关会计法规的范围，程度及结果 完整性：认定是指在会计报表应该列示的所有交易和项目是否都列入了 准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录，这一目标及对交易进行会计处理所产生的信息准确性 分类：交易和事项已记录于恰当的账户 截止：交易和事项已记录于正确的会计期间 存在或发生：认定是指资产负债表所列的各项资产，负债，权益在资产负债表日是否存在，损益表所列的各项收入和费用在会计期间内是否确实发生 权利或义务：认定是指在某一特定日期，各项资产是否确属被审计单位的权利，各项负债是否确属被审计单位的义务 估价和分摊：认定是指各项资产，负债，所有者权益，收入和费用等要素按照适当的金额列入会计报表 表达与披露：认定是指被审计单位已经正确列示，说明和披露会计报表的各个组成项目，附注及说明书 第三章 审计报告：是注册会计师根据审计准则的要求，在实施审计工作的基础上出具的，用于对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件 标准审计报告：是指包括标准措辞的引言段，范围段和意见段的无保留意见的审计报告，不加任何说明段，强调事项段或修正性用语 无保留意见：是指注册会计师对被审计单位的财务报表，依照中国注册会计师审计准则的要求进行检查后确认 保留意见：是指注册会计师对财务报表的反映有所保留的审计意见 否定意见：是指与无保留意见相反，提出否定财务报表公允地反映被审计单位财务状况，经营成果和现金流量和审计意见 无法表示意见：是指注册会计师说明其对被审计单位的财务报表不能发表意见，亦即对财务报表不发表包括肯定，否定和保留的审计意见 带强调事项段的审计报告：存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调
注会会计的学习方法 注会会计的学习方法基础大法——记忆 会计中也有需要记忆的内容，比如交易性金融资产需要弄清楚分别在初始计量、后续计量、处置这三种情况下，如何进行会计处理，应该如何做分录。此外还要注意公允价值变动损益和投资收益的借贷方关系，以及可供出售金融资产、交易交融资产以及持有至到期投资之间的区别和联系。只要你能把基础知识点记上，那么有效学习会计已经达到了第一步。 备考攻略之二——注重理解 光死记硬背学习任何一门学科都是不行的，理解是王道。比如：投资企业在其个别财务报表中对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法。 备考攻略之三——深度思考，发散性思维 最近朋友圈特别流行“深度思考的意义”，这一点放在学习上特别有用，尤其是注会的学习。毕竟会计是注会考试的根本，它的联系之广是所有考生都清楚的。会计教材每章节后面都有对应的练习题，在做每道题目时，先思考，然后看答案分析自己练习题的对错原因。通过做题暴露出不足的之处，再回到教材钻研弥补，做到对教材的透彻理解，融会贯通。如果此刻有联想到其他章节的知识点，那么脑子里面过一遍。遇到遗忘的及时有效复习，温故知新。
最强攻略——勤能补挫法 如果作为零基础学生，你已经比别人慢一步了，不仅要笨鸟先飞，更要勤能补挫!要给自己信心，每年零基础通过注会的考生大有人在! 注会会计的学习建议重视近三年真题的力量 从真题入手，梳理考试脉络，领会考试方向，触摸真实考试的感觉和魂。在此基础上开始学习，不走弯路，不迷失方向，不做无用功，学到的就是考点。东奥注会真题班就能完美帮你复习。 必须有计划性学习 每段时间，每周，每一天要学习多少内容，看多少教材，复习到哪个阶段，都需要我们制定严格的学习计划。不按计划来，只随心情的话，基本上没有什么学习效果，后悔的只能是自己。 一套科学有效的学习方法 学习一定要善于总结，把握问题的关键，教材有些地方是比较难懂的，所以一定要抓住教材里的重点和难点。 这个阶段，可以先用2014年的教材进行系统学习，2015年的教材还没发布。等到发布之后对照新增变化的内容要作为重点学习。同时一些会计基本的概念和理论要搞清楚，包括账务处理和常规的计算方法。只有基础知识牢固了，做综合题才不会太难。 要善于总结每章的知识点，每章的基本账务处理，然后，去做练习。在学习时，要注意看准则原文、财政部编定的会计准则应用指南、财政部编写的会计准则讲解等。 必要的练习不可少 考注册会计师必须是做大量的题才能熟练，考试时才能得心
审计案例分析题 二、审计准则、职业道德与法律责任 1、分析下列事项中注册会计师为保持独立性是否应当回避，为什么？（1）注册会计师海拥有华兴公司超过5%的股权，华兴公司聘请海审计其2008年度的财务报表。 （2）注册会计师海长期为华兴公司代理记账和代编财务报表，华兴公司聘请海审计其2008年的财务报表。 （3）华兴公司聘请注册会计师海审计其2008年度的财务报表，海妻子的弟弟担任华兴公司的董事。 （4）华兴公司聘请注册会计师海审计其2008年度的财务报表，海还为华兴公司提供资产评估服务。 （5）注册会计师已经担任华兴公司年度财务报表审计业务的项目经理7年了，2009年华兴公司仍然聘请海是其财务报表。 2、会计师事务所接受委托，承办商业银行2008年度财务报表审计业务。会计师事务所指派A和B注册会计师为该项目负责人。假定操作一下情况： （1）商业银行以2007年度经营亏损为由，要求会计师事务所降低一定数额的审计费用，但许诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。会计师事务所同意商业银行的要求，并与之签订补充协议。
（2）A注册会计师持有该商业银行的股票100股，市值约为600元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票出售，也未予以回避。 要求：针对各种情况，判断会计师事务所及A注册会计师是否违反了中国注册会计师职业道德规的相关规定，简要说明理由。 3、红光公司是一会计师事务所的常年客户。2008年11月，会计师事务所与红光公司续签了审计业务约定书，审计红光公司2008年度财务报告。假定存在下列情况： （1）红光公司由于财务困难，应付会计师事务所2007年度审计费用100万元一直没有支付。经双双协商，会计师事务所同意红光公司延期至2009年底支付。在此期间，红光公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。 （2）红光公司由于财务人员短缺，2008年向会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。会计师事务所未将该注册会计师包括在红光公司2008年度财务报表审计项目组。 （3）会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向红光公司提出了调整建议，并协助其解决相关账户调整问题。 要求：请根据中国注册会计师职业道德规有关独立性的规定，分别判断上述情况是否对会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。
王生根 第一章注册会计师审计概论 打比方：在人民医院看病—国家审计；在单位医务室看病—内部审计；找江湖郎中看病—民间审计。 ·[本章重点与难点] 本章属于审计基础知识，主要讲述国外国内注册会计师产生与发展、审计目的、对象、审计监督体系构成等内容。 考生在学习时应掌握注册会计师审计产生和发展的过程及原因，记住几个“第一”。理解审计的基本概念、审计对象的内容。如果基本概念不掌握，后面的内容将很难学。所以我们前后章节联贯起来串讲。重点掌握： (1)西方注册会计师审计的起源与发展;(WTO) (2)影响审计目标的因素，审计一般目的内容、涵义及其与特殊目的的区别； (3) 注册会计师审计的地位及其与政府审计和内部审计的关系。 第一节注册会计师的起源与发展 ·[学习要领]本节主要理解审计产生的条件；现代西方民间审计的产生及其特点；我国恢复民间审计的过程。 一、西方注册会计师审计的起源与发展 起源于16世纪意大利合伙企业制度; 形成于英国股份制企业制度; 发展和完善于美国发达的资本市场。 （一）注册会计师审计的起源： 1、注册会计师起源于16世纪的意大利。两权分离：所有权与经营权。 2、世界上第一个会计职业团体是1581年创立的威尼斯会计协会. （二）注册会计师审计的形成--英式审计(详细审计阶段) 1、现代民间审计诞生的“催产剂”：1721年英国的“南海公司事件” 2、现代民间审计第一人：查尔斯·斯耐尔（CHARLES SNELL） 3、世界上第一个注册会计师专业团体：爱丁堡会计师协会（1853年）（结合P46）
4、形成时期：1844—20世纪初。现代民间审计诞生于18世纪下半叶产业革命后的英国，大量股份公司的出现，财产的所有权和经营权的分离越来越明显，为民间审计奠定了基础。这时的审计主要是查找舞弊行为且为任意审计。英国法律规定，所有股份公司和银行必须审计。 5、特点：（1）法定审计--注册会计师审计的地位等到了法律的确认；1844年英国颁布《公司法》规定股份公司的账目必需经董事以外的人员审计（法定审计），极大的促进了独立审计的发展。 （2）审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整； （3）审计的方法是详细审计； （4）审计报告的使用者主要是企业股东等； （5）审计对象：会计账目。 （三）注册会计师审计的发展 1、1887年美国会计师公会成立； 2、美式审计发展经过了三个阶段（P5-6结合P12、P124-126、134）见下表： 3、合并浪潮： 国际审计20世纪40年代以后审计体系已建立；审计竞争加剧；事务所规模扩大；国际性会计师事
第一章 (一)判断题 1.财产所有权和经营权的分离是注册会计师审计产生的直接原因。( ) 2.资产负债表审计阶段，审计报告的使用者是社会公众。( ) 3.注册会计师审计是经济发展到一定阶段的产物，我国计划经济时代没有注册会计师审计。( ) 4.审计是就有关经济活动和经济事项的一些说法加以验证。( ) 5．政府审计在审计监督体系中起主导作用，内部审计是政府审计的基础，独立审计是政府审计的辅助形式。( ) 6．经营审计的独立性要求比财务报表审计的独立性要求要低。( ) 7．内部审计人员、政府审计人员和注册会计师都可以从事经营审计。( ) 8．我国审计机关只能发表审计意见，对违反财经纪律的单位及个人无权予以经济制裁。( ) 9.经营审计的报告形式与内容随着约定任务的情况不同而有着非常大的差别。( ) 10.注册会计师审计就是注册会计师接受委托对被审计单位的财务报表进行审计并发表审计意见。( ) 11.政府审计是独立性最强的一种审计。( ) 12.审计与企业财务会计的目的均是提高企业的经济效益。( ) 13.注册会计师审计的依据是财政部制定的会计准则。( ) 14.注册会计师审计发展到资产负债表审计时期，审计抽样方法得到了广泛应用。 15.鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的，而不涉及为如何利用信息提供建议。 1 6·在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的意见段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。 17·合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。 18．在历史财务信息审阅业务中，注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对历史财务信息进行审阅并以积极方式发表专业意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。( ) 19．其他鉴证业务是指除历史财务信息审计和审阅业务以外的鉴证业务，如预测性财务信息审核、内部控制审核、风险管理鉴证、网域认证等。 (二)单项选择题 1．注册会计师审计最早萌芽于16世纪的欧洲，其原因是适应一种企业形式的需要，这种企业形式是( )。 A．独资企业B．合作企业C．公司制企业D．合伙企业2．最早以《公司法》的形式规定股份公司必须设监察人，负责审查公司账目的国家是( )。 A．美国B．英国C．德国D．意大利 3．在注册会计师审计发展的过程中，审计报告使用人从股东、债权人扩大到整个社会公众是在( )。 A．详细审计阶段B．资产负债表审计阶段 c．财务报表审计阶段D．抽样审计阶段 4．在注册会计师审计的形成和发展过程中，以会计账簿为审计对象，以查错防弊为目标的详细审计应当属于( )。 A．财务报表审计B．内部控制导向审计 C.20 世纪初的美国式审计 D.早期的英国注册会计师审计5·我国注册会计师审计最早的法规《会计师暂行章程》出自于( )。 A·宋朝B．北洋政府 C·国民党政府 D.新中国改革开放以后 6·下列事项中，标志着注册会计师审计职业诞生的是( )。 C．美国注册会计师协会的成立D．爱丁堡会计师协会的成立 7．编制财务报表的责任在于( )。 A．公司管理当局B．审计委员会 C．注册会计师D．内部审计人员 8．下列关于注册会计师审计的提法中，不正确的是( )。 A．注册会计师审计的产生早于政府审计 B．注册会计师审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离 C．注册会计师审计是由会计师事务所和注册会计师实施的审计 D．注册会计师审计在经济活动中的特殊作用是提高财务信息的可靠性和可信性 9．财务报表审计的判断标准是( )。 A．企业内部会计制度B．会计准则 c．审计准则D．有关法律规定 10．经营审计的判断标准是( )。 A．会计准则 B．审计准则 C．管理当局或法令设立的目标 D．政府颁布的政策、法规、规定或第三者的要求 11．经营审计的审计报告的使用者主要是( )。 A企业投资者、债权人B．企业潜在的投资者、债权人C·被审计单位D．企业股东 12．在抽样审计阶段，注册会计师在进行审计时首先要审查和评价被审计单位的（） A.内部审计制度B．内部管理制度 C.内部控制制度D．企业财务会计制度 13．下列各项中，属于合规审计的是( )． A·环境审计B．上市公司年度财务报表审计 C．经济效益审计D．财经法纪审计 14·从独立性的角度来看，在我国审计监督体系中，政府审计( )。 A．仅与委托者独立，不与被审计单位独立 B．与审计委托者和被审计单位均独立 C．与审计委托者和被审计单位均不独立 D．仅与被审计单位独立，不与委托者独立 15．下列各类审计中，起源、发展最早的应当是( )。 A．内部审计B．政府审计 C．注册会计师审计D．国际审计 16．下列各项中，不属于注册会计师审计特点的是( )。A．强制审计B．有偿审计 c．受托审计D．双向注册会计师审计 17．下列各项中，不能作为审计存在原因的是( )。 A．管理部门和审计师之间存在利益冲突 B．财产所有权和财产管理权的分离 c．信息不对称情况的存在 D．财务报表的复杂性，需要专业知识才能判断 18．鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。对于鉴证业务的理解，不恰当的观点是( )。 A．鉴证业务的用户是“预期使用者” B．鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度 c．鉴证业务的基础是独立性和专业性 D．鉴证业务的“产品”是鉴证意见 19．财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表发表审计意见。其不应包括的内容是( )。 A·财务报表是否按照适用的会计准则的规定编制 B·财务报表是否按照适用的相关会计制度的规定编制 C．财务报表是否在所有方面公允反映被审计单位的财务状